WSA. Opodatkowanie zysków na moment przekształcenia w spółkę osobową

Z uzasadnienia: Każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne Konstytucji RP. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. A2 Sp. k. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację;
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) na wniosek A Spółka z o.o. A2 Spółka komandytowa z siedzibą w ... (dalej: Spółka) wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczone na kapitał zapasowy spółki z o.o. należy traktować jako niepodzielony zysk w spółce kapitałowej, a tym samym czy na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
- czy zyski bieżące wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będą na moment przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka komandytowa) jest spółką osobową powstałą na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami w spółce są wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne, które uczestniczą w spółce jako komandytariusze oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która uczestniczy w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie Spółki nastąpiło zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej: K.s.h.) i nie nosiło znamion likwidacji Spółki.

Spółka przekształcona będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W momencie przekształcenia Spółka posiadała zyski/straty wypracowane poniesione do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej, nie uległa zmianie w związku z przekształceniem). Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem była równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie był wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

Spółka zapytała: czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy?

Zdaniem Spółki w związku z przekształceniem nie będzie ona zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski niepodzielone za rok 2014 r. wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki przekształconej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności nie wystąpi na moment przekształcenia, opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia stały się wkładami w spółce osobowej.

Powołując się na przepisy art. 191-193, art. 347-348 K.s.h., wskazała, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu tych przepisów są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale. Zatem przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale (powołano się na pogląd wyrażony przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" nr 5, z 8 stycznia 2009 r.). Podkreśliła, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, niewynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

W ocenie Spółki każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Powołała się na stanowisko prezentowane w piśmiennictwie (J. Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011 r., nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

W podsumowaniu stwierdziła, że w związku z ww. przekształceniem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie jej straty. Na poparcie tego stanowiska powołał liczne interpretacje wydawane oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (np. WSA: w Łodzi z 6 marca 2014 r. I SA/Łd 36/14, w Opolu z 14 listopada 2013 r. I SA/Op 585/13, w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. I SA/Gl 140/13 i z 25 czerwca 2013 r. I SA/Gl 114/13).

Spółka jednocześnie zaznaczyła, że skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obr...