WSA. Odliczenie VAT 2017: Odsetki za błędy formalne sprzeczne z przepisami UE

Z uzasadnienia: Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi T.t Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek T. Sp. z o. o. w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie mógł, mimo dokonania korekty deklaracji VAT po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług, upłynął obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa odpłatnie usługi (np. doradcze, prawne) od podmiotów również prowadzących działalność gospodarczą, nieposiadających jednak siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (tylko za granicą). Miejscem świadczenia (opodatkowania) nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest Polska, w trybie importu usług. Nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podano, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca z niezawinionych przez siebie przyczyn nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może w praktyce głównie z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (zła data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura, itd.). W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy. Zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokonywać będzie również transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca). W stosunku do powyższych transakcji Wnioskodawca również może wskutek różnych niezawinionych przez siebie przyczyn (np. opóźnione wystawienie faktury przez dostawcę) nie wykazać kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, będą dawać pełne prawo do odliczenia. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Podatnik będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niego i niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność, iż Wnioskodawca nie wykazał podatku należnego w żadnej z deklaracji składanych w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 20016/112 (dalej: Dyrektywa), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Podano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

Następnie wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). Dodano również, że w przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji uznano, że Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, zobowiązany będzie do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Efektem tego będzie konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy 2006/122, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Na potwierdzenie, powołano się na tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2016r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Według Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia, nieznany Dyrektywie wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca podał, że zdaje sobie sprawę z faktu, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT. Ponadto dodano, że fakt, iż przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Wnioskodawcy nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wskazany przez Wnioskodawcę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH.

W dniu 15 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...] i stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zacytowano treść art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 10i, ust. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm., dalaj jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Organ wskazał, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca, w przypadku otrzymania faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w okresie dłuższym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – nie będzie miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca tę fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10h ustawy tj. "na bieżąco". Aby prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mogło być zrealizowane w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca powinien otrzymać fakturę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym ten obowiązek podatkowy powstał. Brak faktury spowoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

W przypadku pozostałych transakcji, w związku z którymi Wnioskodawca stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy, organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie...