WSA. Obowiązek podatkowy w VAT dla usług budowlanych

Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wnioskiem o interpretację zwróciła się spółka, która zawarła z zamawiającym, działając w charakterze podwykonawcy, umowę, której przedmiotem było wykonanie prac budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie z umową zamawiający uzgodnił z podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót wynagrodzenie ryczałtowe, powiększone o podatek od towarów i usług w wysokości właściwej na dzień wystawienia danej faktury. W przypadku niewykonania wszystkich robót określonych w umowie wynagrodzenie będzie stosownie zmniejszone. Umowa stanowi, że w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót będzie dokonywana zapłata dla spółki.

Spółka chciała wiedzieć kiedy powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( dalej: "u.p.t.u."), czy "wykonanie" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., oznacza wykonanie usługi w momencie sporządzenia protokołu zaawansowania robót, czy też oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie (tj. wykonanie usługi bez wad, elementem wykonania której jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego).

Zdaniem spółki wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej oznacza prawidłowe, należyte wykonanie usługi (tj. jej wykonanie bez wad (a elementem wykonania usługi jest zgodnie z umową m. in. przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego). Zatem "wykonanie usługi" w rozumieniu tych przepisów oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony umowy, co determinuje prawidłowość ustalenia przez spółkę najpóźniejszego momentu wystawienia faktury i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a u.p.t.u.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego opinii momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez spółkę wykonanych częściowo usług budowlanych i budowlano-montażowych jest - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 u.p.t.u.- moment wystawienia dla zamawiającego faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót. O częściowym wykonaniu robót budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tej części robót, dla których określono zapłatę. Faktura dokumentująca częściowe wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej części ww. usług. Jeżeli spółka nie wystawiła w tym terminie faktur lub wystawiła je z opóźnieniem, to w myśl art. 19a ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania tych usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia raportu zatwierdzenia dokumentacji, czy ostatecznego stwierdzenia ich poprawności. Za pozostające bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych organ uznał uregulowania (procedury) łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że WSA powinien uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budmiex przeciwko Ministrowi Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w tezie ww. wyroku TSUE uznał, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. Analizując znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych, wskazał że o ile prawdą jest, iż w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić. Wyjaśnił też jakie okoliczności przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Podkreślił, że w związku z tym, iż warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. Trybunał przypomniał też, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. Z tych względów uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.".

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyroki NSA z: 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16; 10 października 2019 r., I FSK 1455/17; z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1269/16).

Ponadto, w powołanym wyżej wyroku z 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16 NSA wskazał, że powszechną praktyką gospodarczą jest, iż usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie tego wyroku NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie WSA, przedstawione wyżej argumenty Trybunału zawarte w omawianym wyroku oraz orzeczenia NSA wydane po jego zapadnięciu, powinny znaleźć zastosowanie przy ocenianiu stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Ze stanu faktycznego w nim przedstawionego wynika bowiem, że umowa o wykonanie robót budowlanych i montażowo-budowlanych, zawarta przez skarżącą z inwestorem, zawiera klauzulę odnoszącą się do odbioru prac budowlanych, w której strony przewidziały warunki, na jakich odbywać się będzie sprawdzanie zaawansowania robót (np. zgłoszenie gotowości wraz z wyszczególnionym w umowie dokumentami, czynności sprawdzające zaawansowanie robót, sporządzenie protokołu zaawansowania robót). Tymczasem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, że wykonanie usługi, to jej wykonanie bez wad, a jej elementami jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych oświadczeń i dokumentów, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ przyjął, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, czy przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót. Jak podkreślił WSA, stanowisko to Minister Finansów zaprezentował zanim zapadł ww. wyrok TSUE. Nie zmienia to jednak faktu, że organ nie wziął pod uwagę w jaki sposób formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie oraz czy postanowienia te odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana ani czy odbiór ten stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Nie mógł tego zrobić skoro przyjął, że uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, jak i przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji robót, nie mają w sprawie znaczenia. Zatem, zdaniem WSA, dokonana przez organ podatkowy wykładnia ww. przepisów prawa materialnego jest wadliwa, ponieważ niepełna.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 847/20 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz