WSA. Nocleg i transport nie jest przychodem zleceniobiorcy

Z uzasadnienia: Za przychód pracownika (tu: zleceniobiorcy) mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację,
2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, w której uznał stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę A Spółka z o.o. w K. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") - za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest Agencją Pracy Tymczasowej specjalizującą się m.in. w rekrutacjach oraz działalności związanej z udostępnianiem pracowników tymczasowych. Wnioskodawca należy do grupy spółek powiązanych kapitałowo z B S.A. (dalej: "Grupa"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy o świadczenie usług z zakresu zatrudniania pracowników tymczasowych ze spółkami z Grupy. W celu realizacji wyżej wymienionych usług, wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami umowy zlecenia. Cudzoziemcy, są osobami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. [obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 2032]; dalej: "u.p.d.o.f."). Podmioty z Grupy, które korzystają ze wskazanych wyżej usług Spółki, realizują dla swoich klientów projekty polegające na zapewnieniu odpowiedniego personelu w ramach umów o świadczenie usług. Projekty klienckie są realizowane na terenie całej Polski. W odniesieniu do zleceniobiorców Spółki znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 260).

Zgodnie z treścią umów zlecenia, zleceniobiorcy zobowiązują się do wykonania określonych czynności, za co przysługuje im wskazane w umowie wynagrodzenie brutto. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia zleceniobiorcom materiałów, narzędzi i środków niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia, a zleceniobiorcy są zobowiązani do wyliczenia się z udostępnionych narzędzi i materiałów po zakończeniu umowy zlecenia. W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z umów zlecenia, Spółka zapewnia im zakwaterowanie. W związku z czym Spółka zawiera umowy najmu w celach mieszkaniowych. Zgodnie z jednym z postanowień ww. umów, Spółce przysługuje prawo oddania lokalu w całości lub w części osobom trzecim do używania. Na tej właśnie podstawie lokale są udostępniane zleceniobiorcom. Lokale udostępniane są zleceniobiorcom nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Alternatywą dla sposobu zapewniania zleceniobiorcom zakwaterowania jest też udostępnianie im miejsc noclegowych w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych. Niezależnie od formy zapewnianego zleceniobiorcom zakwaterowania (w lokalach/pokojach), gdzie przebywają bez swoich rodzin, koszty zakwaterowania są refakturowane na spółkę z Grupy (z którą podpisana została umowa o świadczenie usług z zakresu zatrudniania pracowników tymczasowych), która następnie obciąża nimi swojego klienta, dla którego realizuje dany projekt. Alternatywnie, koszty te mogą być uwzględniane w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.

W chwili obecnej Spółka traktuje wartość zapewnianych zleceniobiorcom noclegów jako ich przychód z umowy zlecenia, a tym samym odpowiednio oblicza od ich wartości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Opisana sytuacja występuje obecnie, jak również może wystąpić w przyszłości, dlatego Spółka traktuje powyższy opis zarówno jako zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. W odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazała także, że rozważa zapewnianie zakwaterowania, na wskazanych zasadach, nie tylko cudzoziemcom ale także obywatelom polskim, którzy będą zaangażowani do realizacji projektów wynikających z zawartych pomiędzy spółką z Grupy, a klientami umów o świadczenie usług. Rozważa również, w przypadkach uzasadnionych okolicznościami, zapewnianie tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia. Również w tym przypadku, koszt powyższych świadczeń będzie następnie refakturowany na klienta za pośrednictwem spółki z Grupy lub będzie uwzględniany w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.

Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?
2. Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, wartość zapewnianego tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Spółki wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań także nie będzie stanowić ich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa wart. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a Spółka nie powinna wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki z zestawienia regulacji art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z umową zlecenia. Przysporzeniami są natomiast trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które zleceniobiorca uzyskuje w związku z pozostawaniem w stosunku zlecenia. Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku zleceniobiorcy, (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie zleceniobiorcy. Warunki te nie są spełnione w omawianym przypadku, bowiem brak jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie zleceniobiorcy.

Wnioskodawca wskazał, że rynek, na którym działa wymaga od niego elastyczności i łatwości adaptacji. Cechuje go też duża konkurencja. Klienci oczekują bowiem zapewnienia im łatwego i szybkiego dostępu do siły roboczej za możliwie najniższą cenę. Wnioskodawca wskazuje, że projekty klienckie są realizowane na terytorium całej Polski, co oznacza, że musi on wdrażać mechanizmy dające możliwość szybkiego alokowania zasobów ludzkich do realizacji poszczególnych zleceń jego kontrahentów.

Dalej Spółka podała, że jej działania są podyktowane względami biznesowymi, biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie zleceniobiorców nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie zapewniła im nieodpłatnie zakwaterowania umożliwiającego wypełniania powierzonych im w ramach umowy zlecenia obowiązków. Podkreśliła, że podejmowane działania są sposobem na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Dodała, że są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin zleceniobiorców, poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości.

Powołując art. 742 Kodeksu cywilnego Spółka stwierdziła, że omawiane zakwaterowanie należy uznać za środek niezbędny do realizacji umowy zlecenia a w sprawie bezpośrednie zastosowanie znajduje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947).

Wskazała także, że zapewnianie zleceniobiorcy noclegów leży nie w interesie zleceniobiorcy, a wyłącznie w interesie Spółki jako zleceniodawcy. Powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] (sygn. [...]) oraz na wyroki NSA: z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 i z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12. Zaakcentowała, że wskazane orzeczenia zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych, jednak odnoszą się one w sposób generalny do kwestii braku przysporzenia po stronie zleceniobiorcy/pracownika w związku z zapewnieniem świadczeń związanych bezpośrednio z wykonywanymi zadaniami na rzecz podmiotu, który świadczenia te zapewnia a więc w drodze analogii mają zastosowanie w sprawie niniejszej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołał się na zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przywołując treść przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a ww. ustawy wskazał, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Kontynuując przytoczył przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 ustalił znaczenie terminu "nieodpłatnego świadczenia" na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Natomiast w uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podniósł ponadto, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W dalszej części organ szeroko odniósł się do uzasadnienia wyroku TK.

...