WSA: Nadpłata PIT pracownika nie dla pracodawcy

Z uzasadnienia: Nadpłata w podatku, w przypadku płatnika lub inkasenta, dotyczy jedynie tych przypadków w których dochodzi do uszczerbku majątku u płatnika łub inkasenta, na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela; jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia prawidłowego pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę.

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 15 i art. 25 Konwencji z 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., nr 211, poz. 2139; dalej jako Konwencja), po rozpatrzeniu złożonego przez stronę skarżącą "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa [...] odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdzającego, że płatnik "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach roku 2011 oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy jest następujący:

strona złożyła w dniu 31 stycznia 2012 r. deklarację roczną za 2011 rok o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-4R, w której wykazała zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości łącznej 523.434,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 oraz pkt 4-9 u.p.d.o.f. w łącznej wysokości 2.668,00 zł.

Pismem z 14 września 2012 r. strona powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p., złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 180.447,00 zł; do wniosku dołączono korektę deklaracji PIT-4R za rok 2011. Wykazano w niej zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 342.987,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i pkt 4-9 u.p.d.o.f. w wysokości 2.668,00 zł.

Wobec faktu, że złożona korekta deklaracji PIT-4R za 2011 r. budziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] wszczął w dniu [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie styczeń-grudzień 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że płatnik "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach roku 2011 tj. m-c styczeń 40.361,00 zł, m-c luty 39.289,00 zł, m-c marzec 53.495,00 zł, m-c kwiecień 60.152,00 zł, m-c maj 40.433,00 zł, m-c czerwiec 48.528,00 zł, m-c lipiec 47.220,00 zł, m-c sierpień 29.100,00 zł, m-c wrzesień 40.472,00 zł, m-c październik 35.192,00 zł, m-c listopad 41.650,00 zł, m-c grudzień 50.210,00 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Strona złożyła odwołanie (reprezentowana przez pełnomocnika K. M.-S.) od powyższej decyzji kwestionując jej zasadność. Zarzucono naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. w zw. z art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku. Zarzucono też naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji w zw. z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy dochody pracowników strony winny zostać opodatkowane na terytorium Belgii, to spółka prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, w skutek czego nie powstała nadpłata płatnika. Ponadto zarzucono naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co w efekcie uniemożliwiło stronie zgłoszenie dodatkowych dowodów w sprawie.

Strona wskazała, że uprawnione jest twierdzenie, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. dla możliwości ubiegania się przez płatnika o zwrot nadpłaty statuuje jedynie dwa warunki, tj. wykazanie przez płatnika w złożonej deklaracji podatku w wysokości większej niż należna oraz wpłacenie przez płatnika podatku w wysokości wyższej niż należna. Zdaniem pełnomocnika strony taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa. Zdaniem pełnomocnika strony w omawianym przepisie nie ma mowy o wpłaceniu przez płatnika podatku w wysokości wyższej niż pobrana przez niego od podatnika, co wprost wskazuje, że płatnik może skutecznie dochodzić zwrotu nadpłaty także w sytuacji, gdy ekonomiczny ciężar wpłaty dokonanej na rachunek urzędu skarbowego nie został poniesiony przez płatnika.

Pełnomocnik strony podniosła, że w regulacji wynikającej z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ O.p. zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Co więcej, uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, gdy podatek powinien zostać pobrany i został odprowadzony w wysokości wyższej od należnej, ale także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Strona wskazała również, że niezrozumiałym jest uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż wadliwe działanie strony polegające na pobieraniu zaliczek w sytuacji, gdy spółka jako płatnik powinna była zaprzestać ich pobierania z wynagrodzeń pracowników prowadzi jednocześnie do uznania, że strona prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń. W ocenie strony, niemożliwym jest aby to samo działanie w tych samych okolicznościach i co więcej w tej samej sprawie było jednocześnie wadliwe i poprawne.

Ponadto podkreślono, że istotą nadpłaty jest to, iż może to być zarówno podatek pobrany wysokości wyższej od należnej jak również podatek całkowicie nienależny. Taka właśnie definicja nadpłaty wynika wprost z brzmienia art. 72 § 1 O.p. Skoro zatem, jak twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji, spółka powinna była zaprzestać pobierania zaliczek na podatek dochodowy, to oznacza że pobrane i wpłacone na rachunek urzędu skarbowego zaliczki były nienależne, a tym samym stanowią w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - nadpłatę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 O.p. wskazano, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało naruszone, bowiem w toku postępowania pełnomocnik strony podczas wielokrotnych wizyt w [...] Urzędzie Skarbowym był informowany o postępach sprawy, miał także prawo wglądu do akt, ale (...) na tamtym etapie postępowania akta sprawy składały się jednak praktycznie wyłącznie z materiałów jakie organowi podatkowemu I instancji dostarczyła Spółka. Natomiast w momencie kiedy w sprawie pojawił się materiał, który prawdopodobnie miał stanowić podstawę do wydania decyzji wbrew wnioskowi Spółki, pełnomocnikowi spółki odmówiono dostępu do akt (...). Stwierdzono, iż w literaturze przedmiotu wielokrotnie podkreślano, że strona powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się również w sprawie przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy. Zasadność tych przesłanek organ podatkowy powinien wyjaśnić stronie. Obowiązek ten obejmuje również ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak też ich oceny prawnej. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji dysponował opinią zawierającą analizę i ocenę zebranego dotychczas materiału dowodowego, to oznacza to, że opinia ta stanowiła komponent całokształtu materiału dowodowego. Tym samym skoro art. 123 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu umożliwić stronie wypowiedzenie się co do „zebranych dowodów i materiałów”, to odmowa (ustna) udostępnienia akt z opinią stanowi na wprost naruszenie podstawowych praw strony postępowania podatkowego.

Pełnomocnik strony wskazała, że naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które przejawiło się w szczególności przez brak postanowienia o zakończeniu postępowania dowodowego i wezwaniu strony do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tej sprawie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutecznie uniemożliwiło stronie zgłoszenie dodatkowych dowodów przed datą wydania decyzji.

Pełnomocnik spółki podniosła ponadto, że w toku postępowania (na początku lutego, czyli prawie 3 miesiące przed wydaniem decyzji) pełnomocnika spółki ustnie wezwano do przejrzenia akt sprawy, z czego następnie sporządzono protokół. Co więcej, w toku postępowania wzywano telefonicznie spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, co ta niezwłocznie czyniła na piśmie. Zdaniem strony, takie postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 126 O.p. sprawy podatkowe są załatwiane w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W takiej sytuacji wydaje się, iż dla organu podatkowego pierwszej instancji zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) również, zdaniem pełnomocnika, wydaje się nie mieć żadnego praktycznego znaczenia.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki z dnia 14.09.2012 r., bądź jeśli organ odwoławczy uzna, że konieczne jest przeprowadzenie kolejnego lub dalszego postępowania dowodowego, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w uzasadnieniu swego stanowiska podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż dniu 14.09.2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek płatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 180.447,00 zł. Do tego wniosku dołączono korektę deklaracji PIT-4R za ten rok, w której wykazano zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości 342.987,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. w kwocie 2.668,00 zł. Jako przyczynę złożenia ww. korekty deklaracji PIT-4R płatnik wskazał, że w związku z realizacją robót budowlanych w kraju i w Unii Europejskiej spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Część pracowników jest okresowo oddelegowywana do wykonywania pracy na terytorium Belgi. Wynagrodzenia z tego tytułu wypłacane są w Polsce na rachunki bankowe pracowników w Polsce. Część pracowników w trakcie 2011 r. przekroczyła liczbę 183 dni pobytu, o których mówi umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pracowników w związku z tym dochód tych pracowników podlega opodatkowaniu na terytorium Belgi. Skarżąca spółka została zarejestrowana jako bezpośredni płatnik do belgijskiego urzędu skarbowego oraz dokonała obliczenia podatku jako płatnik i odprowadziła (potwierdzenie zapłaty w załączeniu) odpowiedni podatek za tych pracowników to tamtejszego organu skarbowego na podstawie deklaracji płatnika sporządzonej wg belgijskiego prawa podatkowego przez uprawnionego doradcę podatkowego.

W stosunku do dochodów uzyskanych przez pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład pracy zastosował art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. i dokonał korekt zaliczek pobranych od tych wynagrodzeń. Pracownicy nie złożyli wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f.

Identyfikacja obowiązku jako płatnika do bezpośredniego odprowadzenia podatku do Belgi nastąpiła na początku 2012 roku w związku z tym zakład pracy w trakcie 2011 roku odprowadzał kwoty podatku od wszystkich wynagrodzeń do tutejszego Urzędu Skarbowego co jest bezpośrednia przyczyną powstałej nadpłaty. Zakład pracy jako płatnik sporządził właściwe korekty informacji PIT-11 dla pracowników wraz z informacją o dochodzie podlegającym opodatkowaniu poza terytorium RP oraz udzielił właściwych wyjaśnień pracownikom dbając o prawidłowe sporządzenie przez nich zeznań rocznych.

W dniu 2.05.2012 r. "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa dokonała przelewu kwoty 32.530,41 € do Federalnego Urzędu Finansowego w Belgii.

W złożonym w dniu 5.02.2013 r. uzupełnieniu do wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wskazano, że "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników. Prace są wykonywane pod nadzorem, kontrolą i odpowiedzialnością brygadzisty, inżyniera-kierownika budowy, będącego pracownikiem strony. Bezpośredni nadzór sprawuje menager będący w Zarządzie "A" Spółka z o. o. Spółka komandytowa. Majster/kierownik budowy ponosi odpowiedzialność za instruktaż stanowiskowy podległych mu pracowników - z punktu widzenia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz jakości realizowanych usług. Majster/kierownik budowy samodzielnie i na własną odpowiedzialność określa liczbę i kwalifikacje pracowników, którzy są niezbędni do wykonania umowy. Rekrutacja pracowników realizowana jest przez pracowników działu kadrowo-płacowego w siedzibie strony [...].

Wynagrodzenie wypłacane przez stronę określone w umow...