WSA. Korekta VAT od inwestycji w obcym środku trwałym

Z uzasadnienia: Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na nakłady na sieć, ujętych w ewidencji środków trwałych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Jednakże w wyniku rozwiązania umowy prawo to ustało. Nakłady na sieć poczynione przez skarżącą zatrzymał właściciel sieci, w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony oczywiście nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. W konsekwencji skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

UZASADNIENIE

A (dalej: A, "spółka" "wnioskodawca", "skarżąca") wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...], wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: B (dalej: B) oraz A łączy umowa koncesji (dalej: "umowa") na usługi operatora infrastruktury teleinformatycznej, powstałej w ramach projektu budowy [...] sieci szerokopasmowej (dalej: "sieć"). Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w celu upowszechnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu na terenie województwa [...]. B jest właścicielem sieci, na którą składa się zespół składników majątkowych, zawierający aktywne i pasywne elementy infrastruktury, obejmujący w szczególności kanalizację kablową, linie, przewody, w tym kable światłowodowe, słupy, maszty, wieże, osprzęt oraz urządzenia telekomunikacyjne. Sieć stanowi jednolitą całość funkcjonalną, organizacyjną i techniczną. Umowa została zawarta na czas oznaczony na [...] lat. W ramach umowy B (jako partner publiczny) przekazała wybudowaną sieć do eksploatacji A (jako partnerowi prywatnemu). A administruje siecią oraz pobiera wynikające z tego tytułu pożytki, tj. opłaty od korzystających z sieci dostawców usług telekomunikacyjnych. A jest zobowiązany do terminowej zapłaty na rzecz B czynszu dzierżawnego na warunkach i w wysokości określonej w umowie, na podstawie faktur lub rachunków wystawianych przez B. W okresie obowiązywania umowy, A przysługuje prawo do wyłącznego korzystania z sieci, przy czym B pozostaje właścicielem w rozumieniu art. 140 k.c. infrastruktury teleinformatycznej. W zakresie administrowania siecią A jest obowiązany do ponoszenia nakładów na sieć. Zgodnie z umową, składniki majątku trwale połączone z infrastrukturą stają się w chwili połączenia własnością B. A zobowiązany jest do ponoszenia nakładów koniecznych. W przypadku rozbudowy sieci przez A o dodatkową infrastrukturę poprzez połączenie jej w sensie fizycznym lub telekomunikacyjnym z zasobami własnymi A, dołączona infrastruktura wchodzi w skład sieci i podlega wszystkim postanowieniom umowy. A zobowiązany jest w szczególności do wyposażenia sieci w nakłady konieczne do powstania na jej bazie sieci telekomunikacyjnej. W umowie zdefiniowano nakłady konieczne jako wszelkie nakłady inwestycyjne realizowane i w całości finansowane przez A w okresie obowiązywania umowy, które są konieczne do uruchomienia i utrzymania sieci oraz nakłady ponoszone za zgodą B w celu optymalizacji świadczenia usług. Zgodnie z umową, bez względu na tryb w jakim dojdzie do jej rozwiązania, nakłady konieczne i inne poczynione przez A oraz zasoby trwale z nią związane przechodzą na własność B. W zakresie nakładów innego rodzaju B może, według swojego wyboru albo je zatrzymać albo odłączyć i wydać A. Spółka wskazała, że podstawowym trybem wygaśnięcia umowy jest rozwiązanie na skutek upływu terminu, na jaki została zawarta ([...] lat). Umowa nie przewiduje w takim przypadku sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez A w trakcie jej obowiązywania. Postanowienia umowy wyłączają prawo A do żądania zwrotu wartości nakładów po upływie okresu jej obowiązywania. Po wygaśnięciu umowy władztwo nad siecią wraz z poczynionymi nakładami zostanie nieodpłatnie zwrócone B w stanie niepogorszonym, zdatnym do kontynuowania usług, z uwzględnieniem zużycia wskutek prawidłowego korzystania. A jest zobowiązany do dokonania w dniu zakończenia umowy cesji praw i obowiązków z umów zawartych z operatorami sieci dostępowych na rzecz B. W toku użytkowania sieci, A dokonało rozbudowy sieci o urządzenia mające charakter pasywny, jak i aktywny. W oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka traktuje ponoszone nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. Wartość początkowa niektórych nakładów nie przekracza [...], a w przypadku innych ta wartość jest wyższa niż [...]. Z uzupełnienia do wniosku wynika, że: nakłady poniesione przez spółkę były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów, spółka przewiduje, że nakłady mogą być ponoszone przecz cały [...]-letni okres obowiązywania umowy zawartej z B. Oznacza to, że: w odniesieniu do niektórych nakładów upłynie [...] lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia umowy, w odniesieniu do niektórych nakładów nie upłynie okres [...] lat pomiędzy datą oddania ich do użytkowania a datą wygaśnięcia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, dokonane po rozwiązaniu umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą A, a tym samym pozostaje poza zakresem ustawy o VAT?,
2. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wszelkich nakładów poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiotowe nakłady zostaną nieodpłatnie przekazane przez A na rzecz B po rozwiązaniu umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta?

Zdaniem wnioskodawcy przekazanie nakładów koniecznych na rzecz B nie może zostać uznane za dostawę towarów, ponieważ nakłady te nie stanowią odrębnej rzeczy, będącej towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmioty te są nierozerwalnie związane z siecią, a w związku z tym nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. W takiej sytuacji nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług. W ocenie spółki analizowane świadczenie będzie w pełni związane z działalnością gospodarczą spółki. Spółka nie miałaby możliwości korzystania z sieci i pobierania pożytków, gdyby nie zobowiązała się do ponoszenia nakładów na sieć i ich nieodpłatnego przekazania po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa. Zawarcie umowy nie byłoby w ogóle możliwe bez takiego zobowiązania. W ocenie spółki nieodpłatne przekazanie poczynionych nakładów poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, dokonane po rozwiązaniu umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością A, a tym samym pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Co do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi przez A w trakcie trwania umowy, spółka wskazała, że warunkiem sine qua non skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystanie nabywanych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie spółki, ewentualne rozwiązanie umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, w okresie korekty przewidzianym przepisami art. 91 ustawy o VAT dla któregokolwiek z poniesionych przez A nakładów, pozostanie bez wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki wprowadzony przepisami art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego związany jest z faktem, iż pierwotne odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w oparciu o przewidywania podatnika co do sposobu wykorzystania zakupionych towarów lub usług (na potrzeby działalności, w związku z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bądź działalności niedającej takiego prawa). Podstawową przesłanką dokonania korekty jest zatem zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. W analizowanej zaś sprawie, skoro nakłady ponoszone przez wnioskodawcę w okresie trwania umowy związane są nie tylko bezpośrednio ze świadczonymi przez niego usługami, ale także warunkują dzierżawę sieci od B, należy uznać, iż taka zmiana przeznaczenia nie występuje. W szczególności, nabywane przez spółkę towary i usługi (nakłady na sieć), stanowiące dla spółki inwestycje w obcym środku trwałym, będą wykorzystywane przez A przez cały okres ich przydatności, określony w momencie nabycia. Dokonując danego zakupu spółka jest w stanie określić, że maksymalny okres wykorzystania danego składnika majątkowego wynosi tyle, ile pozostało do końca obowiązywania umowy. Zaprzestanie wykorzystywania danego składnika majątkowo przez spółkę będzie więc wynikać z obiektywnych i niezależnych od spółki okoliczności, tj. upływu terminu, na jaki została zawarta umowa. W konsekwencji, w ocenie spółki, nie powinna być zobowiązana do korekty VAT naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT po dokonaniu zwrotu sieci do B. W ocenie wnioskodawcy, należy uznać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych przez A w trakcie trwania umowy, a następnie przekazanymi nieodpłatnie B po rozwiązaniu umowy na skutek upływu terminu na jaki została zawarta, związane jest zarówno bezpośrednio z usługami świadczonymi przy użyciu przedmiotowej sieci, jak i pośrednio z całością działalności opodatkowanej wnioskodawcy prowadzonej w tym zakresie. Tym samym, do odliczonego w tym zakresie podatku naliczonego nie będzie miała zastosowania korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie: braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania po rozwiązaniu umowy nakładów poniesionych w trakcie trwania umowy – jest prawidłowe; obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ustawy – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na m.in. na przepisy art. 2 pkt 6, pkt 22 , art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1-7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT).

Organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług (istnienie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy) czynność przekazania przez wnioskodawcę poczynionych przez niego nakładów na rzecz właściciela sieci nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

Co do pytania drugiego Organ wskazał, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokon...