WSA. Kiedy wartość początkową środka trwałego ustala biegły?

Z uzasadnienia: Skoro podatnik nabył nieruchomość w stanie niekompletnym oraz niezdatnym do użytku (ruinalnym) zaś jej doprowadzenie do stanu kompletności i używalności było połączone z nakładami zwiększającymi wartość ww. nieruchomości a ponadto pomiędzy nabyciem ww. nieruchomości a dniem wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych nastąpił znaczny upływ czasu, to tym samym spełnione zostały przesłanki art. 22g ust. 8 w postaci braku po stronie podatnika możliwości ustalenia ceny nabycia ww. środka trwałego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi P.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok:

1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...],
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.H. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 16 marca 2012 r., nr [...] w całości i określił P. H. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą i za ten rok podatkowy złożyła zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazując m. in.:

• przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł., wysokość straty ze źródła przychodów w kwocie [...] zł, w tym:
• z tytułu udziału w spółce prawa cywilnego (udział 5%) przypadający na podatnika przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i stratę w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 28 - 31 marca 2011 r. oraz 01, 04 - 08 kwietnia 2011 r. kontroli podatkowej co do prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków podatkowych za ww. okres podatkowy stwierdzono, że Strona będąc zobowiązana do prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zawyżyła wartość początkową środka trwałego - "Nieruchomość - Hotel - [...]" i wysokość odpisów amortyzacyjnych. Strona nieprawidłowo ustaliła bowiem wartość początkową ww. środka trwałego w kwocie [...] zł błędnie uznając, że nie będąc zobowiązana do gromadzenia rachunków potwierdzających dokonane wydatki na prace budowlane, nie mogła ustalić wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego. Natomiast wysokość miesięcznego umorzenia określiła błędnie w kwocie [...] zł (roczny odpis - dwa miesiące - wyniósł [...] zł), gdyż dla powyższej nieruchomości zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 6,67 % wartości początkowej środka trwałego uznając, że ulepszyła środek trwały - zabytek - w latach 2004 i 2005, co skutkowało, w ocenie organów, zawyżeniem przez Stronę kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł.

Wskazane wyżej ustalenia kontroli podatkowej stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do Strony z urzędu w dniu 12 września 2011 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona wraz z żoną, w drodze przetargu zakupiła od Gminy [...] w dniu 19 marca 1997 r. nieruchomość zabudowaną (akt notarialny repertorium A numer [...]) za kwotę [...] zł. Nieruchomość stanowiła działkę nr [...], położoną w obrębie [...] miasta [...]. Zabudowa obejmowała fundamenty czterech budynków w stanie ruinalnym, budynek klasztoru w stanie ruinalnym (zachodnie skrzydło) i budynek w stanie ruinalnym. Zgodnie z orzeczeniem Prezydium Rady Narodowej - Wydział Kultury - Wojewódzki Konserwator Zabytków z dnia 22 grudnia 1965 r., znak: [...], uznano, że ruina klasztoru w [...] stanowi zabytek, który został wpisany do rejestru zabytków pod nr 490, wskazując w jego uzasadnieniu, że budynek jest pozostałością zabudowy klasztoru [...]. Następnie, na podstawie decyzji [...] Konserwatora Zabytków [...], zabytek ten wpisany został do księgi rejestrów zabytków województwa [...] pod nr [...], jako zachodnie skrzydło dawnego klasztoru po[...]. Zmiana ta nastąpiła w związku z reformą administracji Państwa i utworzeniem z dniem 1.01.1999 r. województwa [...]. W decyzji tej wskazano, że w chwili wpisu do rejestru zabytków, zachowane były niemal w całości mury obwodowe ocalałego skrzydła klasztoru po linię zadaszenia oraz część ścian wewnętrznych a także sklepione piwnice. W budynku - zachowane skrzydło klasztoru - zostały przeprowadzone roboty budowlane w okresie przed jego zakupem przez Stronę (lata 80-te XX w.). Wówczas zrekonstruowano narożnik, odbudowano stropy, i zadaszono całość zabezpieczając przed czynnikami pogodowymi (decyzja Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 18 kwietnia 2012 r.). Natomiast po nabyciu nieruchomości przez Stronę prace budowlane były prowadzone w latach od 1997 do połowy 2002 oraz w latach 2004 - 2005. W pierwszym okresie wykonano roboty budowlane polegające na zabezpieczeniu technicznym budynku i prace mające na celu renowację elewacji. W drugim okresie wykonano prace budowlane (przebudowa) w obiekcie zabytkowym, w wyniku których powstał hotel z zapleczem gastronomicznym, który nie stracił waloru zabytku. W 2005 r. środek trwały - hotel z restauracją - został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej według podziału 50% udziału w budynku (zgodnie z aktem notarialnym repertorium A numer [...]spisanym w dniu 15 stycznia 2004 r., Strona wraz z żoną zawarli umowę majątkową małżeńską i oświadczyli, że wyłączają wspólność ustawową w ich małżeństwie). W nieruchomości tej Strona prowadziła działalność w zakresie gastronomii (restauracja).

W toku postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji zakwestionował działanie Strony w zakresie ustalenia wartości początkowej ww. środka trwałego i zastosowanej indywidualnej stawki jego amortyzacji i potwierdził ustalenia kontroli. Uznał, że Strona zobowiązana była do gromadzenia dokumentów potwierdzających wydatki na roboty budowlane w latach 1997-2002, bowiem zakupiła ww. nieruchomość na cele działalności gospodarczej. Nie mogła zatem przyjąć szacunkowej wartości początkowej środka trwałego opierając się na wycenie środka trwałego dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Ponadto organ I instancji stwierdził, że środek trwały został przez Stronę wytworzony w wyniku szeregu prac zabezpieczeniowych, odtworzeniowych, budowlano remontowych i nakładów finansowych, przeprowadzonych przed jego przyjęciem do używania w 2005 r. Zdaniem organu podatkowego I instancji, Strona powinna określić wartość początkową ww. środka trwałego w oparciu o cenę nabycia i wartość zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątkowych i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego. Organ podatkowy I instancji określił zatem wartość początkową środka trwałego w kwocie [...] zł (50% kwoty nabycia nieruchomości - [...] zł + koszty wytworzenia środka trwałego - [...] zł). Wskazał też, że odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanego środka trwałego - jako wytworzonego - nie mogą być ustalane według stawki indywidualnej, i muszą być one zgodne z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych w wysokości 2,5% w stosunku rocznym. Odpis miesięczny ustalono zatem w kwocie [...] zł, a odpis roczny za 2005 r. (za dwa miesiące) w kwocie [...] zł.

W konsekwencji ww. ustaleń, organ podatkowy I instancji uznał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł. Ponadto, organ ten wskazał, że Strona nie wykazała kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. Ustalenia te organ podatkowy zawarł w swoim rozstrzygnięciu a Strona je zaaprobowała. W konsekwencji organ I instancji określił wartość straty Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej [...], zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie oraz wnosząc bądź o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania i ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stratę Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł.
Organ II instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w całości i podziela ustalenia organu I instancji oraz ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, jednakże nie zaaprobował oceny organu I instancji, co do kwalifikacji ww. środka trwałego i wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, że pierwszą sporną kwestią jest przeznaczenie nieruchomości zakupionej przez Stronę i jego żonę w dniu 19 marca 1997 r. Powołując treść art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 167 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji który przyjął, że doszło do wytworzenia nowego środka trwałego stosownie do art. 22g ust.1 pkt 2 ust.4 u.p.d.o.f. - uznał, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., bowiem Strona nabyła poklasztorną nieruchomość zabudowaną w stanie ruinalnym uznaną za zabytek od 1962 r., w tym budynek poklasztorny murowany, składający się z przyziemia, pierwszego piętra, drugiego piętra z dwoma poziomami poddasza, częściowo podpiwniczony, z dachem wysokim dwuspadowym, w którym w latach 1997 - 2002 wykonano prace budowlane zabezpieczające i renowacyjne, zaś w latach 2004 - 2005 prace budowlane polegające na ulepszeniu środka trwałego obejmujące przebudowę, rekonstrukcję i adaptację budynku poklasztornego na hotel z restauracją, który nie utracił charakteru zabytku. W przypadku nabycia środka trwałego - według organu odwoławczego - za wartość początkową uważa się cenę nabycia środka trwałego, stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f., którą następnie w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. należy podwyższyć o wydatki poniesione tytułem ulepszenia środka trwałego.

Jak wskazał organ odwoławczy, Strona bezpodstawnie zastosowała art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i przyjęła wartość początkową ww. środka trwałego opierając się na wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W ocenie organu Strona była zobowiązana do gromadzenia dowodów potwierdzających poczynione wydatki na budynek zabytkowy, przeznaczeniem bowiem tego składnika majątku była działalność gospodarcza, co potwierdzają - zdaniem organu odwoławczego - dokumenty dotyczące przetargu, sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z 19 marca 1997 r.) oraz dokumenty dotyczące planu zagospodarowania przestrzennego, i w tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Tym samym organ II instancji nie podzielił stanowiska Strony, zgodnie z którym Strona dokonała zakupu ww. nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej na cele mieszkaniowe i muzeum, tj. na cele prywatne oraz, że pierwotnie nie wykorzystywała ww. składnika majątku do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (trwały prace remontowe i adaptacyjne) a jedynie do celów prywatnych.

W odniesieniu do kwalifikacji składnika majątku, organ odwoławczy uznał, że budynek poklasztorny w stanie ruinalnym był środkiem trwałym w 2004 r., był bowiem kompletny, zdatny do użytku i był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, a przewidywany jego okres używania był dłuższy niż rok. Spełniał on zatem przesłanki statuowane art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.. Nadto, organ odwoławczy podzielił stanowisko Strony, co do prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na poziomie 6,67 % dla ulepszonego środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji danego podatnika, stosownie do art. 22f ust.1 u.p.do.f. oraz art. 22j ust.1 pkt 3 i ust.3 pkt 2 u.p.d.o.f., wskazując przy tym, że nieprawidłowo jednak Strona ustaliła kwoty odpisów amortyzacyjnych w związku z bezpodstawnym ustaleniem wartości początkowej w oparciu o opinię rzeczoznawcy, zamiast na podstawie prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje 50 % kwoty nabycia ([...] zł) i wartość ulepszenia, ustaloną na podstawie faktur ([...] zł), która wynosi [...] zł.

Tym samym, w ocenie organu II instancji, Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2005 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, organ odwoławczy przywołał art. art. 68 i 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 za zm.; dalej: "O.p.") oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10 i wskazał, że przedawnieniu ulega tylko zobowiązanie podatkowe, natomiast organy mają możliwość czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych.

Powyższe okoliczności stanowiły podstawę wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzja organu I instancji, zaskarżonej decyzji zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 24 O.p. - przez błędne zastosowanie;
2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej;
3. art. 210 § 1 i pkt 6 i ust. 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, tak pod względem faktycznym jak i prawnym;
4. błędną interpretację treści zgromadzonych dowodów;
5. podawanie w decyzji faktów nieprawdziwych;
6. podawanie w decyzji faktów nie popartych żadnym przepisem prawa;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej;
2. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego niezastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej;
3. art. 22g ust. 1, 3, 4, 5 u.p.d.o.f. polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Skarżący przedstawił szeroką argumentację dotyczącą postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas...