WSA. Interpretacje indywidualne: Osoba zainteresowana, czyli kto?

Z uzasadnienia: Pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. Zatem, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr. / WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji:

1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...],
2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki "A" w L. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

"A" S.A. w L. (określana dalej jako wnioskodawca, skarżąca, spółka) w dniu 5 stycznia 2016 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie korygowania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R oraz rocznego obliczenia podatku PIT-40.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest spółką prawa handlowego oraz polskim rezydentem podatkowym.

Skarżąca w związku z dokonaną przez nią kontrolą wewnętrzną dokumentacji płacowo-kadrowej, jak i wskutek wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 11 września 2015 r. w sprawie o sygn. II FSK 1516/13, na mocy którego NSA uznał, że zwrot rzeczywistych, pełnych kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika w czasie podróży służbowej i zwróconych przez pracodawcę nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego ustaliła, że w przypadku niektórych pracowników skarżącej doszło do zaniżenia kwoty uiszczanych przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy za lata 2012-2015.

W powołanym wyroku NSA uznał, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. Zwrotowi podlegają tylko "zwiększone koszty wyżywienia" i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Uznano, że zgodnie z art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), określanej dalej jako; "u.p.d.o.f.", nadwyżka rzeczywistych kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonych we właściwych rozporządzeniach w sprawie podróży służbowej, stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W deklaracjach podatkowych PIT-11, PIT-40 oraz PIT-4R sporządzonych za lata 2012-2015 skarżąca wykazała faktycznie uzyskane przez pracowników przychody, jak również faktycznie pobrane zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała zaległość w zakresie zaliczek na podatek dochodowy. Wobec tego skarżąca podjęła decyzję o konieczności uregulowania zaległych zaliczek na podatek dochodowy wraz z należnymi odsetkami za lata 2012-2015, zarówno za byłych, jak i obecnie pracujących pracowników.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z następującymi pytaniami:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy skarżąca ureguluje kwotę różnicy pomiędzy faktycznie pobraną zaliczką na podatek dochodowy, a jej prawidłową wysokością, będzie miała obowiązek dokonać korekty informacji PIT-11 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników skarżącej, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez skarżąca w kwocie nieprawidłowej?
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy skarżąca ureguluje kwotę różnicy pomiędzy faktycznie pobraną zaliczką na podatek dochodowy a jej prawidłową wysokością, będzie miała obowiązek dokonać korekty informacji PIT-40 w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników skarżącej, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez skarżącą w kwocie nieprawidłowej?
3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, gdy skarżąca ureguluje kwotę różnicy pomiędzy faktycznie pobraną zaliczką na podatek dochodowy, a jej prawidłową wysokością, będzie miała obowiązek dokonać korekty informacji PIT-4R w odniesieniu do byłych i obecnych pracowników skarżącej, w przypadku których zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały uiszczone przez skarżącą w kwocie nieprawidłowej?
4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty informacji PIT-11 i PIT-40 w części dotyczącej uzyskanego przez pracowników przychodu?

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wskazany wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm. - określanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), tzn. przedstawione w nim żądanie dotyczące sporządzania korekt informacji PIT-11, PIT-40 i PIT-4R wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, albowiem nie dotyczyło wprost wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego obowiązków skarżącej. Dlatego też pismem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano skarżącą do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia poprzez:

1. przeformułowanie lub ponowne sformułowanie postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań, w taki sposób, żeby odnosiły się bezpośrednio do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wykładni żąda skarżąca w odniesieniu do tego zdarzenia. Ponadto wskazano, że przedmiotowe pytania powinny odnosić się do realizacji obowiązków podatkowych skarżącej, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem podatku wiążących się z możliwością jego odpowiedzialności podatkowej będących skutkiem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;
2. przeformułowania lub ponownego sformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wyjaśniono przy tym, że stanowisko to powinno być sformułowane w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną odpowiedź na postawione (sformułowane zgodnie z punktem 1 przez skarżącą w uzupełnieniu wniosku pytania i jednocześnie powinno odnosić się do przepisów prawa podatkowego mających podlegać wykładni w przedmiotowej sprawie.

W treści wezwania zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W związku z tym, że w ocenie organu w określonym w wezwaniu terminie nie uzupełniono w sposób prawidłowy wskazanych braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, ww. wniosek postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] pozostawiono bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem organu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożyła zażalenie na ww. postanowienie.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

• art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że treść złożonego wniosku i jego uzupełnienia nie sposób uznać za dotyczące wnioskodawcy jako zainteresowanego w rozumieniu powołanego artykułu, a w konsekwencji pozostawienie go bez rozpatrzenia,
• art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek czego pozostawiono go bez rozpatrzenia,
• art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ww. ustawy poprzez brak ponownego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie ograniczają możliwości organu podatkowego tylko do jednokrotnego wezwania do uzupełnienia wniosku, na które co istotne wnioskodawca odpowiedział,
• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie złożonego wniosku.

Po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał treść art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14h, art. 14k-n, art. 14 p Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w toku analizy złożonego wniosku, organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej ma obowiązek ocenić również to, czy podnoszone zagadnienie jest związane wprost ze sferą odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, w szczególności czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, a w konsekwencji też i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które miałoby podlegać ocenie organu, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Organ podkreślił, że oceniając bowiem stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, korzystał z gwarancji ochrony prawnej.

W ocenie organu niezasadne i godzące w istotę omawianej instytucji byłoby natomiast wydanie interpretacji indywidualnej, która miałaby pełnić jedynie funkcję informacyjną, a której funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona. Warunkiem możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej jest, zdaniem organu, takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na "odkodowanie" podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądanego rozstrzygnięcia, a tym samym - na określenie granic żądanej ochrony.

Organ podkreślił, że stosownie zaś do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również jego uzupełnienia w przedmiotowej sprawie, w szczególności zadanych pytań oraz przedstawionego stanowiska w sprawie oceny prawnej organ podkreślił, że nie sposób uznać, że wniosek ten dotyczył istnienia lub nieistnienia praw lub obowiązków wnioskodawcy wynikających z konkretnych przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie organu samo wskazanie czy powołanie nawet treści przepisów art. 31 i 39 u.p.d.o.f., należy uznać za niewystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że nie może bowiem domniemywać jakie skutki prawne wywodzi dla siebie wnioskodawca z tych przepisów.

Zdaniem organu nie sposób również przyjąć, że uzupełnieniem powyższego było samo stwierdzenie, że na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. wnioskodawca jest płatnikiem podatku zobowiązanym do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników uzyskujących przychód z tytułu stosunku pracy zobowiązanym do złożenia odpowiednich deklaracji/informacji i uznanie, że wskazany przepis bezpośrednio odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku i ma znaczenie w zakresie ewentualnej konieczności sporządzania przez wnioskodawcę korekt złożonych deklaracji.

Organ podkreślił, że analiza złożonego wniosku i jego uzupełnienia wskazuje, że przedmiotem żądania wnioskodawcy było rozstrzygnięcie, czy w przedstawionym stanie faktycznym ma obowiązek dokonać korekt informacji PIT-11, dekla...