WSA: Interpretacja chroni również prawo do zwrotu VAT

Z art. 14p i art. 52 § 1 w związku z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić następującą normę prawną: na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji wykazał w deklaracji zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i ten zwrot otrzymał, organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3a O.p.) określa również wysokość należności objętej zwolnieniem z tytułu zwrotu podatku, albo - w przypadku uiszczenia tej należności na zasadach określonych w art. 52 O.p. - określa wysokość nadpłaty z tego tytułu - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...],
2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Pismem z [...] czerwca 2017 r. P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatków i towarów i usług za czerwiec 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej w skrócie: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącej obejmujące swoim zakresem kontroli rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku do towarów i usług za czerwiec 2016 r.
2. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 141 827,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w czerwcu 2016 r. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wykazany w trzech fakturach z [...] czerwca 2016 r. Zdaniem organu faktury te dokumentują nabycie kompletnych i funkcjonujących obiektów handlowych wykazujących na tyle istotną samodzielność, że mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, co przesądza o tym, że stanowiły one zorganizowane części przedsiębiorstw, dalej "ZCP", prowadzonych odpowiednio przez M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. W konsekwencji na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), transakcje zbycia ww. obiektów handlowych winny pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tym samym Spółka w czerwcu 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 17.905.213,00 zł.
3. Pismem z [...] stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" "organ drugiej instancji") decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Strony z [...] grudnia 2016 r. złożonego na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej zwanej "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", i w tym zakresie określił na podstawie ww. przepisu wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 141.827,00 zł. oraz odmówił uwzględnienia ww. wniosku z [...] grudnia 2016 r., w zakresie w jakim Spółka zwraca się o zwolnienie z obowiązku zwrotu uzyskanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanej w deklaracji VAT za czerwiec 2016 r. jako kwota podatku VAT naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek Spółki. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią ZCP. Organ stwierdził, że przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wywodzi, że suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wymienionych w umowie sprzedaży wskazuje, że jest to konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy.

Zdaniem organu odwoławczego w wyniku przeprowadzenia spornych transakcji doszło do zbycia ZCP, zatem w myśl postanowień art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie stosuje się przepisów u.p.t.u. Jednocześnie w myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z ww. faktur, zawyżyła podatek naliczony za czerwiec 2016 r. o kwotę 17.905.213,00 zł.

Odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą Spółka nie będzie korzystała z waloru ochronnego interpretacji, gdyż opisany we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny był niepełny, organ odwoławczy stwierdza, że organ pierwszej instancji niezasadnie uznał, że Spółka nie zastosowała się do uzyskanych interpretacji, które niewątpliwie prezentują hipotetyczny stan faktyczny dotyczący spornych transakcji. Organ pierwszej instancji niesłusznie starał się wykazać, że interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego, w konsekwencji jakichś przyszłych nieokreślonych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że interpretacje zostały wydane przed dokonaniem transakcji, a wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wnioskach o wydanie interpretacji są zgodne ze stanem faktycznym dokonanych transakcji. Strona postępowania uzyskała zatem korzystne dla siebie interpretacje przed dokonaniem transakcji, w związku z czym korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 i 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że powstanie u Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem, przy czym z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m tej ustawy. Ponadto z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny, na jej podstawie nie powstanie zaległość podatkowa, od której należne są odsetki.

Odnosząc się natomiast do tej części przedmiotowego wniosku Strony, w którym Strona wnosi de facto o zwolnienie jej z obowiązku zwrócenia nienależnie otrzymanego zwrotu podatku (17.763.386,00 zł), wykazanego w deklaracji na skutek prawidłowego zastosowania się do interpretacji, organ odwoławczy stwierdza, co następuje. Stosując zwolnienie określone w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej należy stosować ten przepis ściśle zgodnie z zasadą, że przepisy zawierające zwolnienia (ulgi podatkowe) należy wykładać - jako wyjątki od zasady - poprzez zastosowanie wykładni zawężającej, a nie rozszerzającej (co znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie NSA). Z tego też względu nie można uznać wniosku Spółki w części dotyczącej uznania (w ramach zwolnienia z art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej) dokonanego zwrotu, jako zwrotu "należnego", bowiem skutki prawne zastosowania zwolnienia z art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej określonego w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania podatkowego są takie, że merytorycznie organ odwoławczy nie podziela stanowiska Spółki, która zastosowała się do interpretacji, a tym samym w ramach zastosowanego zwolnienia nie płaci ona zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, ale uzyskany wcześniej przez nią zwrot podatku staje się tym samym nienależnym zwrotem, ze wszystkimi tego skutkami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 14k § 1 poprzez jego nieuwzględnienie w niniejszej sprawie oraz art. 14m § 1 pkt 1 pkt 1 w zw. z art. 14m § 3 oraz art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię dotyczącą zakresu ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do uzyskanych na potrzeby spornych transakcji Spółki indywidualnych interpretacji podatkowych (o sygnaturach 1PPP2/45I2-253/16-2/JO z dnia 24 maja 2016 r. oraz IPPP2/4512-244/16- 2/IG z dnia 30 maja 2016 r.), prowadzące do bezpodstawnego wniosku, że ochrona ta w przypadku Spółki dotyczy wyłącznie kwoty zobowiązania podatkowego w VAT i odsetek podatkowych od tego zobowiązania określonych za badany okres w decyzji UKS, natomiast nie obejmuje uzyskanej uprzednio przez Spółkę kwoty zwrotu VAT za badany okres;
• naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do nieuprawnionego ustalenia w decyzji, jakoby przedmiot transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki w dniu [...] czerwca 2016 r. tytułem dostawy gruntu, budowli i budynków, odpowiednio, w S., P. i Z. stanowiły w istocie funkcjonujące niezależne obiekty handlowe: Centrum Handlowego [...], Centrum Handlowego [...] i Hipermarketu [...], które odpowiadają definicji ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.;
• naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące do ustalenia w decyzji, że transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będącego skutkiem błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i zakwalifikowania przez Organ przedmiotu transakcji jako ZCP;
• naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego zanegowania w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje, na podstawie wadliwego ustalenia, jakoby transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będącego skutkiem uprzedniej błędnej wykładni art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i zakwalifikowania przez organ przedmiotu transakcji jako ZCP;
• naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady prawdy obiektywnej), przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla sprawy oraz brak obiektywnego i pełnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy;
• naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady zaufania), poprzez tendencyjny sposób prowadzenia przez Organ postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie, stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prezentowanie w decyzji nie uzasadnionych należycie lub niezgodnych z prawdą wniosków, nakierowane "z góry" na podważenie przyjętej w interpretacjach klasyfikacji podatkowej przedmiotu transakcji na gruncie VAT oraz na ograniczenie zakresu ochrony prawnopodatkowej Spółki wynikającej z Interpretacji uzyskanych przez Spółkę;
• naruszenie przepisów proceduralnych, to jest. art. 124 Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady przekonywania), w związku z brakiem przedstawienia przez Organ rzetelnego uzasadnienia wniosków i tez zawartych w uzasadnieniu decyzji, (i) w zakresie bezpodstawnego ograniczania zakresu ochrony prawnopodatkowej przysługującej Spółce w związku z zastosowaniem się do interpretacji uzyskanych dla potrzeb transakcji, poprzez tendencyjne zastosowanie przez organ w decyzji zawężającej profiskalnej wykładni art. 14m Ordynacji Podatkowej oraz (ii) przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska w kwestii oceny przedmiotu transakcji na gruncie regulacji VAT niż stanowisko organów podatkowych wydających z uzyskanych przez Spółkę interpretacji na potrzeby transakcji;
• naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 2a Ordynacji Podatkowej (tzw. zasady in dubio pro tributario), w związku z: (i) rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości co do treści przepisów prawa w kontekście transakcji (tj. w szczególności art. 2 ust. 27 ustawy o VAT, zawierającego definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa"), na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez same organy podatkowe, wynikającą z interpretacji uzyskanych przez Spółkę przed transakcjami, oraz (ii) rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości związanych z określeniem zakresu ochrony prawnopodatkowej przysługującej Spółce na podstawie art. 14m Ordynacji Podatkowej, w związku z interpretacjami...