WSA. Akcyza: Klasyfikacja pojazdu jako wyrobu akcyzowego

Z uzasadnienia: Dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Z punktu widzenia podatku akcyzowego irrelewantne są takie dokumenty jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, czy potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda sędziowie NSA Małgorzata Rysz Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Protokolant asystent sędziego Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 5 czerwca 2014 r.; sygn. akt I SA/Kr 680/14 w sprawie ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2014 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego:

1. oddala skargę kasacyjną;
2. zasądza od R.A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 680/14 oddalił skargę R. A. Firma [...] w J. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...] października 2013 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7 w wysokości 54. 817 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji omówił uregulowania dotyczące podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych i kryteria klasyfikacji pojazdów wynikające z Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnił, że o klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Obiektywne cechy spornego pojazdu, ustalone w czasie oględzin, świadczą o tym, że charakter ww. pojazdu nie uległ zmianie, a modyfikacje były nietrwałe i odwracalne. Był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dyrektor zauważył też, że kryterium ładowności nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ nie dotyczy samochodów tej kategorii. Ponadto, pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, w związku z czym nigdy nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towaru, co skutkuje powstaniem po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z chwilą zakupu samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy nabyty przez skarżącego pojazd należało zakwalifikować do kodu CN 8703 czy do kodu CN 8704. Sąd I instancji powołał się na treść przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia i wyjaśnił, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1), uwzględnić Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową Nomenklatury Scalonej (CN). Sąd wskazał, że noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (tak Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Lex Omega nr 337569). Sąd wskazał, że kod CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogące spełniać inne funkcje użytkowe jak przewóz towarów.

W podjętych rozważaniach Sąd zauważył, że dla prawidłowej kwalifikacji pojazdu do poszczególnych kategorii nieistotne są badania techniczne. Są one dokonywane na podstawie odrębnych przepisów i w innych celach, niż rozstrzygnięcie o ewentualnym objęciu transakcji podatkiem akcyzowym. Badanie techniczne ma na celu stwierdzenie, czy samochód spełnia warunki techniczne (przewidziane prawem), a dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego Sąd stwierdził, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji, rejestracji czy badań technicznych. Sąd I instancji, powołując się na wyjaśnienia do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), wyjaśnił, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast użyte sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu, w obu wydanych w sprawie decyzjach organy należycie i prawidłowo wykazały, że samochód Audi Q7 posiada pięcioro drzwi z opuszczanymi elektrycznie szybami w części zarówno przedniej, jak i tylnej oraz przeszklony na całej długości dach. Tapicerka wszystkich drzwi jest jednolita, podobnie jak podsufitka samochodu. W jego tylnej części znajdują się popielniczki, uchwyty, nadmuchy, przyciski do opuszczania szyb, wgłębienia na kubki napojów, głośniki oraz otwory do zamocowania pasów bezpieczeństwa i montażu tylnej kanapy. Z informacji producenta wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy. Został on poddany przeróbkom, w ramach których część pasażerska została oddzielona od przestrzeni bagażowej kratą, przytwierdzoną do aluminiowej płyty, którą zamontowano na podłodze. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że dokonane przez skarżącego zmiany adaptacyjne w pojeździe nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703. Przeróbki miały charakter prosty, tymczasowy i odwracalny. Zmiany te - z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter - mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, Sąd stwierdził, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Sąd uznał przy tym za całkowicie bezpodstawny podniesiony w skardze zarzut, jakoby organy celne pominęły część materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu dokumenty, na które skarżący się powołuje, zostały poddane ocenie w uzasadnieniu decyzji. Całość materiału dowodowego organy celne poddały drobiazgowej analizie. Słusznie organy uznały obiektywne cechy pojazdu za rozstrzygające, zaś odmówiły decydującego znaczenia zapisom w dokumentach rejestracyjnych i diagnostycznych. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• artykułu 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122. w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 2 ust. 1. pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzję organu drugiej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszając przepisy postępowania, w ślad za organami I - ej oraz II - ej instancji w sposób całkowicie błędny ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy prowadzący do przyjęcia, że:

1. przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób" realizującym przesłanki kodu celnego CN 8703 w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r., podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niewątpliwie prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy pojazd jest "pojazdem samochodowym do transportu towarowego" podlegającym pod definicję kodu celnego CN 8704 w myśl wskazanych wyżej wyjaśnień do Taryfy Celnej;
2. modyfikacje przedmiotowego pojazdu takie jak: występowanie jedynie dwóch foteli pierwszego rzędu, oddzielenie przestrzeni ładunkowej od przestrzeni kierowcy i pasażera trwale przymocowaną kratką, usunięcie tylnych rzędów siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zabudowanie przestrzeni ładunkowej blachą aluminiową, zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym przez organy rejestracyjne RFN, nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu, przesądzającego o jego klasyfikacji do kodu CN 8703, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż wskazane modyfikacje przystosowały pojazd "pojazd samochodowy do transportu towaro...