Wprowadzenie prywatnego majątku do jednoosobowej działalności gospodarczej

Przedsiębiorcy jednoosobowi niejednokrotnie wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątku, które stanowią ich majątek prywatny. Co do zasady nie ma w tym zakresie żadnych ograniczeń. I tak, tytułem przykładu, nie jest konieczne wprowadzanie na tzw. stan firmy drukarki, aby możliwe było rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów materiałów eksploatacyjnych, takich jak papier czy toner, wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W odniesieniu jednak do kosztów eksploatacyjnych nabywanych do samochodu osobowego używanego do jazd służbowych, ale nieujętego w ewidencji środków, rozliczenie ich w kosztach uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w ograniczonym, określonym w ustawie o PIT, zakresie.

W obu przypadkach kosztami uzyskania przychodów nie będą zaś wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku. Taka możliwość pojawi się dopiero wówczas, gdy przedsiębiorca zdecyduje się na wprowadzenie ich do działalności gospodarczej, czyli na tzw. stan firmy. Może to uczynić przez ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy czym przedsiębiorca musi być właścicielem lub współwłaścicielem danego składnika majątku.

Prawo własności do składnika majątku

Aby możliwe było wprowadzenie składnika majątku na stan firmy, konieczne jest to, by przedsiębiorcy przysługiwało do niego prawo własności lub współwłasności. Na ten aspekt szczególną uwagę powinni zwrócić podatnicy pozostający w związkach małżeńskich.

Przykład:

Mąż wykorzystuje przy prowadzeniu działalności gospodarczej samochód osobowy.

1. Samochód ten stanowi majątek osobisty jego żony, gdyż został nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, a małżonkowie nie rozszerzyli majątkowej wspólności ustawowej. Tym samym nie ma możliwości, by mąż zaliczył ten samochód do środków trwałych w swojej działalności.
2. Samochód ten został zakupiony w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej, ale w dowodzie rejestracyjnym jest wpisane jedynie imię i nazwisko żony. Nie jest to jednak przeszkodą do tego, aby mąż ujął ten samochód w ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności. Bez względu na to, kto figuruje w dowodzie rejestracyjnym, współwłaścicielami na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej są bowiem oboje małżonkowie.

Ewidencja środków trwałych czy ewidencja wyposażenia?

Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisuje się między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, a także inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie jednak, stosownie do postanowień art. 22d ustawy o PIT, jeżeli wartość początkowa takiego składnika nie przekracza 10 000 zł, wówczas podatnik nie musi uznawać go za środek trwały i wprowadzać do ewidencji środków trwałych. Taki składnik majątku stanowi wyposażenie.

Do końca 2019 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które zawierało definicję wyposażenia, określając je jako rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych. Należało w niej ujmować wyposażenie, którego wartość początkowa przekraczała 1500 zł.

W ewidencji wyposażenia musiały znajdować się następujące dane:

• numer kolejny wpisu,
• data nabycia,
• numer faktury lub rachunku,
• nazwa wyposażenia,
• cena zakupu wyposażenia lub koszt wytworzenia,
• numer pozycji, pod którą wpisano w PKPiR koszt związany z nabyciem wyposażenia,
• data likwidacji (w tym również data sprzedaży lub darowizny) oraz przyczyna likwidacji wyposażenia.

Od 1 stycznia 2020 r. obowiązuje jednak nowe rozporządzenie ws. PKPiR, tj. z dnia z dnia 23 grudnia 2019 r., które zniosło obowiązek prowadzenia ewidencji wyposażenia.

Dodajmy, że zniesienie obowiązku prowadzenia ewidencji wyposażenia nie zabrania przedsiębiorcy prowadzenia takiego rejestru na własne potrzeby.

Jak ustalić wartość początkową składnika majątku?

W myśl art. 22g ust. 11 ustawy o PIT, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Wartość początkową składników majątku ustala się zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o PIT. W przepisie tym przewidziane są różne sytuacje. Tytułem przykładu, w razie:

• odpłatnego nabycia składnika majątku – za wartość początkową uważa się cenę nabycia;
• nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – za wartość początkową uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określają tę wartość w niższej wysokości.

Z postanowień tych wynika, że istotne znaczenie ma tu cena nabycia. Za cenę tę, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie jednak, stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych, ich wartość początkową przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Obecnie nie ma już żadnych wątpliwości co do tego, że nawet jeśli dany składnik majątku został nabyty kilka lat temu, to wprowadzając go do ewidencji środków trwałych lub ewidencji wyposażenia, podatnik ma nie tylko prawo, ale i obowiązek ustalenia jego wartości początkowej w oparciu o posiadany dowód zakupu. Dopiero wówczas, gdy nie posiada takich dowodów, dokonuje wyceny we własnym zakresie.

Składnik majątku wykorzystywany wcześniej w innej działalności podatnika lub jego małżonka

W odniesieniu do składników majątku, które przed wprowadzeniem do bieżącej działalności gospodarczej podatnika stanowiły środek trwały w poprzednio wykonywanej działalności gospodarczej tego podatnika lub działalności jego współmałżonka, wartość początkową ustala się zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22g ust. 12 i 13 pkt 5 ustawy o PIT. I tak, np. w razie zmiany formy prawnej, podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata czy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), wówczas wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) dotychczasowego podatnika.

Nie oznacza to jednak, że możliwe będzie niejako podwójne zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT należy wtedy dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez poprzedniego podatnika.

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2011 r., sygn. ITPB1/415-284/11/RR:

W przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków. Małżonek przejmujący składnik majątkowy wykorzystywany dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka powinien – jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana – dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka wykorzystującego dotychczas tenże składnik.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2032/18, stwierdził:

(...) w sytuacji, gdy podatnik (każdy z małżonków) pomniejszył już podstawę opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych, to w przypadku przekazania tych środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z nich, brak jest podstaw do ponownego pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpisami amortyzacyjnymi w wysokości odpowiadającej odpisom już dokonanym. Nie jest bowiem możliwe dwukrotne zamortyzowanie tego samego środka trwałego. Przedsiębiorca nie poniósł ponownie wydatków na nabycie przedmiotowych środków trwałych, zmienił jedynie (za zgodą współmałżonka) źródło przychodów, w ramach którego środki te są amortyzowane. W dalszym ciągu również przychody uzyskiwane z ich wynajmowania stanowią składnik majątku wspólnego małżonków, bowiem, jak wynika z wniosku, między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

Redakcja podatki.biz