Wpłata na poczet przyszłego świadczenia – czy zawsze podlega VAT?

Zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – definiowana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Z kolei świadczeniem usługi – zgodnie z art. 8 ust. 1 – powołanej ustawy jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje - na podstawie art. 19a ust. 1 ww. ustawy - z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zapłata przed transakcją

Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Określony on został w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że pobranie przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub nawet części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego co do otrzymanej kwoty. Zdarzeniami tymi są w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Przytoczona ustawa nie definiuje pojęć „przedpłaty”, „zaliczki” czy „zadatku”. Dla wyjaśnienia czym one są konieczne jest odwołanie się do słownika języka polskiego. Zgodnie z nim:

1. zaliczka stanowi część należności, która zostaje z góry wpłacona na poczet należności. Oznacza to, że zostaje ona wpłacona tytułem przyszłej dostawy towaru lub przyszłego świadczenia usługi,
2. przedpłata stanowi określoną kwotę będącą częścią ceny towaru lub usługi, mającą na celu uzyskanie gwarancji zakupu towaru lub wykonania usługi.

Zadatek z kolei zdefiniowany został w art. 394 Kodeksu cywilnego. Ma on najsilniejszą funkcję gwarancyjną, umożliwiając w razie niewykonania umowy przez drugą stronę zatrzymanie zadatku a w przypadku wpłacenia zadatku rodząc roszczenie o zapłatę dwukrotnie wyższej sumy.

Powyższe wpłaty na poczet przyszłego świadczenia powiązane winny być z konkretną transakcją.
W praktyce gospodarczej nie należą jednak do rzadkości sytuacje, gdy nabywca (usługobiorca) wpłaca sprzedawcy (usługodawcy) kwoty tytułem przyszłych świadczeń. W momencie wpłaty zamawiający nie wie jeszcze jakie towary (usługi) zamówi i kiedy to dokładnie nastąpi. Wie jedynie, że transakcja taka będzie zawarta.

Czy tego rodzaju wpłaty pociągną za sobą powstanie obowiązku podatkowego?

Zdaniem fiskusa

Zagadnienie to było przedmiotem analiz organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2014 r., IPTPP2/443-193/14-4/JS, uznał, iż o opodatkowaniu zapłaty za świadczenie przed jego realizacją można mówić tylko w sytuacji gdy strony w chwili wpłaty zaliczki nie będą chciały zmienić go w przyszłości. Nie będzie tak w przypadku „ramowej” wpłaty, będzie ona bowiem podlegała zmianie poprzez jej uszczegóławiającą kontynuację. Z kolei w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP1/442-623/14/DM. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż norma dotycząca opodatkowania VAT zaliczek, przedpłat czy zadatków nie tworzy nowego przedmiotu opodatkowania. Przyspiesza ona jedynie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do transakcji, która i tak opodatkowaniu tym podatkiem podlega.

Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2011 r., sygn. IPPP3/443-584/14-2/SM, uznał, że otrzymanie zaliczki wywołać może powstanie obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy płatność może zostać powiązana z konkretną dostawą. Konkretyzacja ma miejsce gdy wszystkie elementy transakcji tak podmiotowe jak przedmiotowe zostały (w drodze umownej) przez strony transakcji ustalone. Ponownie głos w tej sprawie zabrał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Uczynił to w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2014 r., IPTPP4/443-828/13-2/OS. Uznał w niej, że kwoty wpłacone tytułem przyszłych dostaw lub usług nie są zaliczką jeżeli w momencie otrzymania nie jest wykonalne jednoznaczne określenie czego owe dostawy dotyczą.

Niejako podsumowanie opinii fiskusa, co do charakteru przedpłaty stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.413.2020.1.KM. Z jej treści wyprowadzić można wniosek, że zapłata by zostać uznaną za dokonaną na poczet przyszłych należności spełniać musi łącznie trzy warunki:

• zapłata została wniesiona na poczet sprecyzowanej transakcji. Oznacza to, że przyszłe świadczenie musi być określone co do rodzaju, jednoznacznie identyfikując towary i usługi,
• konkretyzacja musi być dokładna tak, aby możliwe było wskazanie elementów transakcji, takich jak stawka opodatkowania czy miejsce świadczenia,
• strony nie zamierzają dokonać zmiany świadczenia w momencie zapłaty zaliczki.

W ocenie NSA

Swoje zdanie w sprawie wyrażał również NSA. W wyroku z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, uznał, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie, które będzie wykonane w przyszłości. Podkreślił jednak, że nie sposób określić mianem zaliczki każdej wpłaty jaką zamawiający wniósł na rzecz świadczeniodawcy. Obowiązek podatkowy nie będzie powstawał w przypadku gdy wpłata wniesiona została jeszcze przed uzgodnieniem przez strony jakiego świadczenia ona dotyczy.

Podobnej treści rozstrzygnięcie zapadło w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 503/13. Sąd uznał w nim, że element umożliwiający uznanie danej przedpłaty za zaliczkę rodzącą obowiązek podatkowy z tego tytułu jest możliwość jej konkretnego świadczenia a także istnienie woli stron dokonania zmian w tego rodzaju wpłacie w przeszłości.

A co na to ETS

Zagadnienie to – ze względu na swą doniosłość gospodarczą – stawało niejednokrotnie na wokandzie ETS. Należy tu przytoczyć dwa rozstrzygnięcia całkowicie ze sobą zbieżne w wymowie. Są to wyroki Trybunału: w sprawie C-419/02 z 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd Goldsborugh Developments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w sprawie C-277/05 z 18 lipca 2007 r. Société thermale d’Eugénie-les-Bains v. Ministére de l’Economie, des Finances et de I’Industrie. Trybunał uznał w nich, iż obowiązek podatkowy w stosunku do kwot przedpłaty powstanie wyłącznie w przypadku gdy w chwili jej dokonywania znane są precyzyjnie wszystkie okoliczności przedpłaconej transakcji, czyli warunki które będą miały dla niej znaczenie a towary zostały szczegółowo określone. Rozszerzenie obowiązku podatkowego - jako wyjątku od zasady, że przedmiot opodatkowania stanowi dostawa towaru lub świadczenie usługi - aby było możliwe do zrealizowania musi bezwzględnie spełniać warunek polegający na znajomości przez kontrahentów rodzaju i ilości towarów (usług), na poczet których dokonywana jest wpłata. W przypadku, gdy jest to niemożliwe do sprecyzowania, a więc warunki dotyczące rodzaju i ilości świadczeń nie są znane w chwili wpłaty środków przez nabywcę, nie ma podstaw do potraktowania tego rodzaju wpłat jako przedpłaty, zaliczki czy też zadatku.

Adam Okonkwo