Wirtualna prostytucja podlega VAT?

Usługa świadczona przez podatniczkę, tj. wirtualny seks, nie jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2015 r., sygn. IBPP2/443-987/14/IK.

Z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych zwróciła się kobieta trudniąca się tzw. „wirtualną prostytucją” (wirtualnym seksem). Polega ona na tym, że jej klient określa czas wykonywania usługi seksualnej i płaci jej wynagrodzenie, a ona następnie łączy się z nim poprzez Internet z użyciem kamery internetowej w ustalonym terminie. W tym czasie ma z klientem kontakt wizualny przez kamerę oraz mikrofon. Klient może na bieżąco i w zależności od swoich potrzeb kierować tym, co ma ona zrobić lub mówić, czy jakie dźwięki ma z siebie wydawać, mówić, wymieniając komendy i polecenia. Istotą jest to, że przez ustalony wcześniej i opłacony czas jest do pełnej dyspozycji klienta i wykonuje jego zachcianki, tyle że na odległość. Czynności te nastawione są na zaspokojenie popędu seksualnego klienta.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że z wirtualnej prostytucji uzyskuje przychody. Zamierza prowadzić dokumentację pozwalającą na ustalenie wielkości uzyskiwanego z tego tytułu przychodu, rozważając np. prowadzenie ewidencji klientów i wykaz otrzymywanych z tego tytułu płatności. W związku z tym chciała wiedzieć, czy czynności w postaci „wirtualnej prostytucji” mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zarazem uzyskiwanie z nich przychodu nie rodzi obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług. Jej zadaniem, czynności te nie będą podlegały VAT, gdyż seks przez kamerkę internetową jest kolejną formą prostytucji. Istota jest zawsze taka sama - zaspokojenie potrzeb seksualnych klienta bez zaangażowania uczuciowego, za pieniądze. Natomiast kamerka internetowa jest jedynie środkiem do realizacji tego celu i o uznaniu czegoś za prostytucję decyduje rzeczywisty charakter i cel świadczonej usługi, a nie środek techniczny, który służy do jej świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podatniczką i uznał, że świadczone przez nią usługi nie są czynnościami, która nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w ich przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Definicja prostytucji

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, że w polskim systemie prawnym nie istnieje legalna definicja prostytucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Polskie Wydawnictwo Naukowe PWN), prostytucja to uprawianie seksu za pieniądze. Ponadto w literaturze przedmiotu istnieje bardzo wiele określeń dla zjawiska prostytucji, o czym świadczą liczne i bardzo różnorodne definicje. Termin „prostytucja” wywodzi się z języka łacińskiego od słowa prostitutio i oznacza nierząd uprawiany w celu osiągnięcia zysku. Według niektórych autorów, termin ten pochodzi również od łacińskiego czasownika prostare oznaczającego „stać przed czymś”, „wystawać”, „ofiarowywać się na sprzedaż”.

Jedną z takich definicji przytoczyła również we wniosku podatniczka. Zgodnie z nią „pod pojęciem prostytucja rozumie się oddawanie, w celach zarobkowych, swojego ciała do dyspozycji innej osoby, by zaspokoić jej seksualne potrzeby”.

Cyberseks to nie seks

DIS stwierdził, że istnieją poważne wątpliwości co do tego, że wykonując określone czynności wirtualnie, wyłącznie drogą elektroniczną, a więc bez możliwości kontaktu fizycznego, podatniczka rzeczywiście „oddaje swoje ciało do dyspozycji innej osoby”. Pomiędzy nią a jej klientami nie dochodzi bowiem do kontaktu fizycznego (cielesnego), lecz wyłącznie wirtualnego. Ponadto z cytowanej wyżej definicji prostytucji wynika, że prostytutka oddaje własne ciało do dyspozycji innych osób, w celu osiągnięcia przez nie zaspokojenia seksualnego. Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku, podatniczka nie oddaje własnego ciała do dyspozycji innych osób, lecz tylko je prezentuje na ekranie monitora komputerowego innej osobie (zgodnie z wolą i w sposób wskazany przez klienta) i niekoniecznie w celu zaspokojenia seksualnego. Czynności które wykonuje przed kamerką internetową stanowią elementy przedstawienia, którego reżyserem jest klient. Zatem sfera seksualna tych czynności jest bardzo umowna, nikt nikogo nie dotyka (nie ma takiej możliwości), a wszystko rozgrywa się wirtualnie - w cyberprzestrzeni, między przepływającymi przez Internet bitami.

Wirtualna prostytucja a VAT

Organ podatkowy wyjaśnił, że kwestia kwalifikacji na gruncie VAT czynności opisanych we wniosku ma jednak znaczenie drugorzędne. Dla oceny, czy określonego rodzaju czynności mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, bez znaczenia jest ich zakwalifikowanie jako prostytucji bądź czynności innego rodzaju; konieczna jest natomiast ocena, czy czynności te mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Czynności prawne sprzeczne z zasadami współżycia społecznego

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

O nieważności czynności prawnych sprzecznych z zasadami współżycia społecznego stanowi art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

DIS wskazał, że w literaturze przedmiotu: „Przykładami czynności prawnych sprzecznych z zasadami współżycia społecznego mogą być jak się wydaje (…) czynności sprzeczne z panującymi poglądami dotyczącymi sfery seksualności. Chodzi tu przede wszystkim o umowy ułatwiające prostytucję i związane z komercjalnym wykorzystaniem sfery seksualnej (por. np. R. Trzaskowski, Granice swobody..., s. 433). Odnośnie do umowy z prostytutką wydaje się jednak, iż czynność ta staje się podstawą zachowania świadczeń przez prostytutkę (klient nie ma tu condictio sine causa), a nawet źródłem roszczenia o zapłatę. Jest to więc raczej umowa jednostronnie zobowiązująca albo umowa, która staje się ważna po wykonaniu usługi. Pogląd, że umowy te są nieważne i nawet po wykonaniu nie rodzą roszczenia o zapłatę, natomiast istnieje tu kondykcja, oparty jest na swoistej prawniczej hipokryzji, oderwanej od rzeczywistości społecznej. Nieważne będą inne umowy odnoszące się do życia intymnego człowieka, np. zobowiązanie, że ktoś nie będzie przyjmował środków antykoncepcyjnych (por. Z. Radwański (w:) System Prawa Prywatnego, t. 2, s. 250), że powstrzyma się od kontaktów seksualnych itd.” (P. Księżak, Komentarz do art. 58 Kodeksu cywilnego, LEX)

Odnosząc się do powyższego organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do umowy z prostytutką nie musi zachodzić sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (tym samym nie zachodziłaby nieważność czynności prawnej), a zatem pogląd podatniczki, że opisane we wniosku czynności, są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i tym samym nigdy nie będą mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jest chybiony. Tym bardziej, że jak wyjaśniono powyżej, czynności te nie można zakwalifikować jako prostytucję.

Ponadto, w doktrynie wskazuje się, że „Artykuł 58 § 2 k.c. należy rozumieć jako odnoszący się do prawa słusznego ustalanego ad hoc przez sąd rozpoznający sprawę. Mamy tu do czynienia z klauzulą generalną odwołującą się do rozsądku, przyzwoitości i dobrego smaku sędziego bez sprecyzowanej a priori treści. Zakres czynności sprzecznych z zasadami współżycia społecznego jest zatem nieokreślony i zmienny, jak zmienne jest środowisko społeczne, w którym czynności prawne, a następnie ich ocena aksjologiczna są dokonywane. Jak ujął to SN w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 września 1987 r., III CZP 51/87, OSNC 1989, nr 1, poz. 14, jest to „zagadnienie kontekstu faktycznego, tj. okoliczności konkretnego wypadku, i jakakolwiek próba uogólnień adekwatnych do każdej sytuacji z góry byłaby skazana na niepowodzenie”. Mówiąc krótko: o czym nie da się powiedzieć, o tym trzeba milczeć.”.

Czynność nieopodatkowane VAT według TS UE

Dyrektor zwrócił także uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które również potwierdza, że czynności jak opisane we wniosku przez podatniczkę powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dotychczasowym orzecznictwie TSUE tylko w dwóch przypadkach stwierdził, że pewne czynności są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Po pierwsze, opodatkowaniu nie podlega nielegalny import narkotyków do Wspólnoty - sprawa 294/82 Einberger. Po drugie, poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT pozostaje przywóz na terytorium Unii fałszywych pieniędzy - sprawa 343/89 Witzemann.

Jak stwierdził DIS, z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić wniosek, że zakwalifikowanie danej czynności jako nieopodatkowanej na gruncie podatku VAT wymaga stwierdzenia, że owo zachowanie jest zabronione we wszystkich państwach członkowskich. Za okoliczność wskazującą na spełnienie tej przesłanki uznać należy istnienie umów międzynarodowych, które zobowiązują państwa członkowskie do zwalczania określonych rodzajów niepożądanej działalności. W tym kontekście czynności opisane przez podatniczkę we wniosku interpretację nie są zabronione (w szczególności na podstawie stosownych umów międzynarodowych). Tym samym nie zachodzi wobec nich wskazywana przez TSUE w powołanych wyrokach przesłanka uzasadniająca wyłącznie określonych czynności spod opodatkowania VAT.

Dodatkowo, jak wskazał organ podatkowy, w swoich orzeczeniach TSUE uznał, że co do zasady opodatkowaniu podlegają takie czynności jak handel podrobionymi kosmetykami (sprawa C-3/97 Goodwin i inni), czy też import i dostawa przemyconego alkoholu (sprawa C-455/98 Salumets i inni). TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatkowej oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W przypadku tych czynności nie można wprowadzać rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem.

Tezy te TSUE powtórzył w pkt 49 orzeczenia w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i inni, gdzie stwierdził: „(...) zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wynika z tego, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie takie ma miejsce jedynie w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług wykluczona jest konkurencja między sektorem legalnym a nielegalnym (...).”.

Opodatkowaniu powinny zatem podlegać czynności, które co prawda są niezgodne z prawem, ale mogłyby być dokonane jako legalne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w kontekście powyższego w przedmiotowej sprawie istnieje ryzyko naruszenia zasad konkurencji - w przypadku świadczenia omawianych usług transgranicznie.

Wirtualnie, a więc legalnie?

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że, interpretując art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przy zastosowaniu wykładni prounijnej uwzględniającej wypracowane w tym zakresie orzecznictwo TSUE, czynności świadczone przez podatniczkę podlegają opodatkowaniu (stosuje się wobec nich przepisy ustawy o VAT).

W świetle powyższego nie można zgodzić się zatem z podatniczką, która podkreśla w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie rolę postępu technicznego. Aspekt postępu, możliwość wykorzystywania nowych środków przekazu nie może przesądzać (być decydujące) w postrzeganiu danej czynności jako nielegalnej, sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, tym samym w postrzeganiu jej jako czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem organu podatkowego, nie można a priori założyć, że w odniesieniu do wykonywanych przez podatniczkę czynności będzie zachodziła sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (a tym samym nieważność czynności prawnej), gdyż w praktyce o takiej nieważności będzie decydować sąd, uwzględniając okoliczności konkretnego przypadku.

Zatem, usługa świadczona przez podatniczkę nie jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ewa Iwan