Wierzytelności nieściągalne a koszty uzyskania przychodów

Wierzytelności nieściągalne po spełnieniu pewnych wymogów mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ważne, by wierzytelności te nie były przedawnione. Sprawdźmy, jakie jeszcze warunki muszą być spełnione.

Zasady zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyjaśnił precyzyjnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPBI/2/423-1144/14/SD z 30 grudnia 2014 r.

Koszty uzyskania przychodów

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst Dz.U. z 2014 r., poz. 851, późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym a przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wierzytelności jako koszt podatkowy

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że stosownie do z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Wyjaśnił, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych, mogą być zaliczone tylko te, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

• zostały zarachowane w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jako przychód należny,
• nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ważne udokumentowanie nieściągalności

Artykuł 16 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   • oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   • umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub
   • ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Po spełnieniu kumulatywnie wszystkich warunków wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowić koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Postanowienie o nieściągalności

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Mimo że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena, czy wierzytelność będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania.

Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Moment zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów

Organ podatkowy podkreślił dodatkowo, że przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony drugi z warunków.

Organ podatkowy dodał na koniec, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, że jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tego organu.

Innymi słowy, jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności. Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Uznanie takiego postanowienia o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu powinno być zaakceptowane przez właściwe organy wierzyciela.

Piotr Różański