Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a ograniczone prawo do odliczenia

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) podatkiem naliczonym jest kwota podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji. Zasadniczo zatem nabywanie towarów od kontrahentów z Unii Europejskiej może być korzystne dla podatników na gruncie podatku VAT. Ustawodawca przewidział jednak szczególne reguły dokonywania takiego odliczenia, których interpretacja budzi silne rozbieżności zarówno wśród podatnikow, jak i organów podatkowych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez WNT należy rozumieć nabycie prawa do rozporządzania towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego (inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysylki lub transportu) przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Polski podatnik, który zakupił towar od unijnego kontrahenta może dokonać odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT ustawodawca wprowadził również dodatkowe przesłanki, które należy wypełnić, aby podatek należny i naliczony rozliczyć w tym samym okresie rozliczeniowym. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT uprawnienie takie powstaje po spełnieniu dwóch warunków:

1. podatnik musi otrzymać fakturę dokumentująca dostawę towarów, która stanowi dla niego WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy,
2. podatnik musi uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskutek różnych przyczyn przedsiębiorcy często nie wykazują podatku należnego w terminie przewidzianym przez ustawę. Najczęściej podatnicy wskazują, że zagraniczni usługodawcy zbyt późno lub błędnie wystawiają faktury przez co nie mogą ująć takiej transakcji we własciwej deklaracji. Co w sytuacji, w której podatek należny nie został wykazany w ustawowo przewidzianym terminie? W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podatnik może uwzględnić podatek należny w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zaś podatek naliczony powinien zostać ujęty w okresie rozliczeniowym, w odniesieniu do którego nie upłynął termin na złożenie deklaracji podatkowej.

Negatywną konsekwencją powyższego rozwiązania jest fakt, że w sytuacji, w której podatnik nie zastosował się do trzymiesięcznego terminu może powstać po jego stronie obowiazek zapłaty ewentualnych odsetek za zwłokę. Niemniej należy zauważyc, że kwestia ograniczenia prawa do odliczenia w tego rodzaju przypadkach jest przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, jak i rozstrzygnieć sądowych.

Organy podatkowe niezwykle restrykcyjnie podchodzą do interpretacji tego przepisu odmawiając podatnikom prawa wykazania podatku naliczonego w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11.04.2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.74.2018.2.MC, który oceniając istotę wprowadzonych rozwiązań stwierdził: „Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.” Identyczny pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił także w interpertacji indywidualnej z 15.02.2018 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.711.2017.1.MC.

Przeciwnicy takiego poglądu stoją na stanowisku, że takie ograniczenie prawa do odliczenia jest niezgodne z unijną dyrektywą VAT. Punktem przełomowym może okazać się koncepcja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z 29.09.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 stwierdził: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.”

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie, który w wyroku z 15.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 podważał zasadność przyjetych rozwiązań stwierdzając, że: „Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.”

Nie sposób jeszcze stwierdzić o utrwalonej linii orzeczniczej, jednakże wszelkie symptomy wskazują na to, że kwestia ograniczenia prawa do odliczenia podatku przy WNT znajdzie swój finał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ograniczenie tego uprawnienia stanowi poważne obciążenie dla podatników, którzy często nie są w stanie we własciwym terminie wykazać podatku należnego. Rygorystyczna interpretacja aktualnie obowiązujących przepisów powoduje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy WNT należy traktować jako sankcję nałożoną na podatników. Pozostaje mieć nadzieję, że kwestia ta zostanie rozstrzygnięta w sposób, który pozwoli wyeliminować wątpliwości.

Tobiasz Olczak, młodszy konsultant podatkowy w ECDP Sp. z o.o.