Wartość transakcji a obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej

Obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy. To dopiero zsumowanie wartości świadczeń w danym przedmiocie wskazuje na jedyną przywołaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wartość, którą jest kwota 30 000 Euro, przekroczenie której powoduje powstanie obowiązku sporządzenia ww. dokumentacji - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/09 w sprawie ze skargi "O." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od "O." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 7 sierpnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 13 maja 2009 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Skarżąca wskazała we wniosku, że posiada udziały (powyżej 5% udziału w kapitale zakładowym) w spółkach O. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Spółka planuje z każdą ze spółek zależnych podpisanie umowy o współpracę, w ramach której ma świadczyć na rzecz spółek zależnych szereg usług. Wynagrodzenia za każdą z usług mają być ustalane odrębnie, w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny, np. wynagrodzenie za usługę obsługi kadrowej będzie kalkulowane przy uwzględnienie liczby pracowników danej spółki w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy, spółka zamierza nabywać na rzecz spółek zależnych usługi od podmiotów trzecich. Koszty nabycia wskazanych usług zewnętrznych będą refakturowane na spółki zależne - w zakresie, w jakim będą stanowić koszty danej spółki zależnej. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Jak należy liczyć limit 30 000 EURO wskazany w przepisach prawa podatkowego dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych? Czy prawidłowym jest przyjęcie, iż z uwagi na fakt, że każda ze świadczonych przez spółkę usług w ramach umowy stanowi odrębne świadczenie, dla którego ustalono odrębną cenę, to w tej sytuacji limit 30 000 EURO należy odnosić do każdej z tych usług odrębnie?

2. Czy w przypadku nieprzekroczenia limitu 30 000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę, spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy na rzecz danej spółki zależnej?

3. Czy refakturowanie przez spółkę na rzecz spółek zależnych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowi "transakcję" w rozumieniu art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "u.p.d.o.p."), i w związku z tym podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego?

Zdaniem spółki limit 30 000 EURO wskazany w art. 9a ust. 2 ustawy należy odnosić odrębnie do wynagrodzenia zapłaconego za każdą z usług świadczonych przez spółkę na podstawie umowy na rzecz spółki zależnej.

Odnośnie drugiego pytania - zdaniem spółki - w przypadku nieprzekroczenia limitu 30 000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę na podstawie umowy spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy na rzecz danej spółki zależnej. Z art. 9a ust. 2 ustawy wynika bowiem, iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi obejmuje transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych świadczeń przekracza określoną wartość. Z uwagi na mechanizm kalkulacji każdej z usług świadczonych na podstawie umowy, wynagrodzenie za każdą z tych usług nie będzie znane z góry, ale będzie podlegać zmianom, w zależności od zmiany okoliczności faktycznych (np. redukcja zatrudnienia, mniej operacji handlowych w danym miesiącu do zaksięgowania itp.). W związku z tym z umowy nie będzie wynikać wysokość wynagrodzenia za każdą ze świadczonych usług w danym roku. W konsekwencji dla celów wypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego spółka powinna skalkulować łączną kwotę wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconą w danym roku podatkowym za konkretną usługę i odnieść ją do limitu 30 000 EURO, przeliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 9a ust. 5 ustawy.

W zakresie trzeciego z pytań - zdaniem spółki - refakturowanie na rzecz spółek zależnych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 9a ustawy, i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Spółka podkreśliła, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak również innych ustaw podatkowych, brak jest unormowań dotyczących "refakturowania". Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.) Zgodnie z jej art. 28 w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. "Refaktura" jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Organ interpretacyjny wydał w dniu 7 sierpnia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ przyjął, że w sytuacji, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30 000 EURO) wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem. Natomiast w sytuacji, gdy umowa uzależnia kształtowanie się poziomu cen od czynników przyszłych, nieznanych w dacie zawarcia kontraktu, istotną okolicznością jest rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym danemu kontrahentowi łączna kwota wymagalnych świadczeń.

Odnośnie kwestii refakturowania organ stwierdził, iż powinno być ono traktowane jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej uprzednio usługi. Podmiot pośredniczący (refakturujący) pomiędzy świadczącym usługę, a jej bezpośrednim i ostatecznym odbiorcą, wystawia ostatecznemu odbiorcy faktury za zakupione usługi od świadczeniodawcy. W tym ujęciu refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W świetle powyższego, w sytuacji gdy dochodzi do refakturowania usługi przez udziałowca na rzecz spółek zależnych, należy wnioskować, że udziałowiec świadczy zakupioną wcześniej usługę na rzecz spółek zależnych. Tym samym pomiędzy skarżącą a spółkami zależnymi dochodzi do zawarcia transakcji. Spółka, z uwagi na to że spełnia warunek określony w art. 9a ust. 2 ustawy, obowiązana jest również do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanką obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej jest przekroczenie w roku podatkowym ustawowego progu w momencie, kiedy łączna wartości transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym, dla których określono różne ceny, przekracza ten próg oraz przepisów prawa procesowego: art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stano...