VAT: Rozliczenie korekty faktury wewnętrznej

Pytanie podatnika: Czy obniżenie kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres, w którym została ujęta pierwotna faktura wewnętrzna?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty (zmniejszenia) podatku należnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty (zmniejszenia) podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się działalnością w branży chemicznej. W związku z powyższym prowadził on inwestycję polegającą na budowie wytwórni chemicznej, rozumianej jako kompleks środków trwałych - budynków, budowli i urządzeń służących wytwarzaniu określonej substancji chemicznej.

Spółka dokonała zakupu inwestycji w toku, gdzie zbywca - na podstawie umów przyłączeniowych regulowanych przepisami ustawy Prawo energetyczne oraz warunków technicznych, w sytuacji gdy zawarcie umów przyłączeniowych nie jest wymagane - zobowiązał się do wybudowania infrastruktury technicznej trwale z gruntem związanej, m.in.:

• przyłączy do sieci ciepłowniczej i kondensatu,
• przyłączy energetycznych,
• przyłączy wodno-kanalizacyjnych,
• przepompowni oraz innych obiektów związanych z doprowadzaniem i odprowadzaniem mediów,

na gruncie należącym do przedsiębiorstwa zarządzającego sieciami, a następnie do nieodpłatnego przekazania efektów prac związanych z ich budową temu podmiotowi.

W związku z dokonaniem nieodpłatnego przekazania efektów prac w zakresie budowy infrastruktury technicznej, Spółka początkowo uznała, że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak po pewnym czasie, Spółka doszła do wniosku, że dokonana czynność jest transakcją podlegającą opodatkowaniu VAT i w konsekwencji Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną, którą ujęła w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło przekazanie oraz zapłaciła należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

Jednakże w związku z wątpliwościami występującymi po stronie Spółki w zakresie prawidłowości opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji, Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej kwestii.

W dniu 28 maja 2012 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Spółka wystawiła fakturę korygującą do wystawionej pierwotnie faktury wewnętrznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obniżenie kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres, w którym została ujęta pierwotna faktura wewnętrzna?

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej wewnętrznej faktury korygującej powinno nastąpić w deklaracji VAT za okres, w którym została ujęta pierwotna faktura wewnętrzna.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 podatnicy są zobowiązani do wystawienia faktur wewnętrznych, przy czym za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

W świetle natomiast § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie), fakturę korygującą wystawia się m.in., w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Jak wskazano zaś w § 23 Rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, obowiązek wystawienia faktury korygującej znajduje zastosowanie również w przypadku faktur wewnętrznych.

Należy podkreślić, iż kwestia ujęcia i rozliczenia wewnętrznych faktur korygujących nie została uregulowana wprost w przepisach ustawy o VAT. Ustawodawca wskazał natomiast ogólne regulacje w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek.

Jak wskazuje bowiem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. W art. 29 ust. 4c ustawy o VAT zostało natomiast wskazane, iż powyższe znajduje zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W konsekwencji, zgodnie z zasadą ogólną, zmniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku następuje dopiero po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Niemniej jednak należy podkreślić, że wskazane regulacje nie zawierają odniesienia do faktur wewnętrznych. Co więcej omawiane przepisy odwołują się do faktur wystawianych na nabywcę, który ma obowiązek dokonania potwierdzenia odbioru faktury. Mając na uwadze, że w przypadku faktur wewnętrznych nie są one wysyłane do potencjalnego odbiorcy, przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej kwestii.

Dlatego też w ocenie Spółki należy odnieść się do ogólnych zasad ujmowania faktur korygujących, zgodnie z którymi, w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej jest spowodowane błędem, faktury takie powinny zostać uwzględnione w momencie ujęcia faktury pierwotnej. Jedynie, gdy przyczyna korekty powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, dopuszcza się ujęcie faktury korygującej „na bieżąco”.

W związku z faktem, że Spółka omyłkowo opodatkowała przedmiotową transakcję ze względu na nieprawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, przyczyna wystawienia faktury korygującej zaistniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej. Dlatego też w ocenie Spółki w takim wypadku, korektę należy - ująć wstecznie, tj. w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w której została uwzględniona pierwotna faktura wewnętrzna.

Takie stanowisko zostało wskazane przykładowo w wyroku NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1680/11, w którym organ wskazał, iż: „W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura - nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy lub tak jak w sprawie rozpoznawanej, na skutek niedotrzymania warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (tak też J. Zubrzycki w: „Leksykon VAT 2007”, Oficyna Wydawnicza Unimex 2007 r., Tom 1, s. 1195)”.

Spółka podkreśliła, że wskazane przez nią stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe pismach przykładowo w:

• decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. 1401/PV-I/4407/14 -4/08/AŁ, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Uwzględnienie faktury korygującej w rejestrze sprzedaży i korekcie deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy podatnik opodatkował określoną czynność, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu jest bowiem uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w związku z ust. 19 ustawy o VAT. Skoro więc obowiązek podatkowy nie zaistniał już w momencie wystawienia faktury i jej uwzględnienia w deklaracji podatkowej VAT-7, należy wyeliminować tak wykazane czynności z deklaracji podatkowej, w której omyłkowo zostały opodatkowane”;
• postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2007 r. (sygn. PUS.II/443/61/2007/JZ), gdzie organ stwierdził, iż: „(...) za prawidłowe należy uznać stanowisko Podatnika polegające na twierdzeniu, iż spółce przysługuje prawo do wystawienia korekty wewnętrznych faktur VAT (korekty „do zera”) oraz dokonania zmniejszenia podatku należnego poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PP2-443-181/07-4/PK), w której organ stanął na stanowisku, że: „(...) skoro ustawodawca nie uregulował tej materii w sposób jednoznaczny nie można wykluczyć możliwości dokonania i uznania za prawidłową korekty podatku należnego według uznania podatnika albo w miesiącu rozliczenia faktury wewnętrznej albo w miesiącu wystawienia faktury wewnętrznej korygującej”.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż mając na uwadze, że wykazała ona (efektywnie - zapłaciła) VAT wykazany na fakturze wewnętrznej dokumentującej przekazanie infrastruktury wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała przekazania infrastruktury, z uwagi na fakt, iż przekazanie przyłącza nie podlegało opodatkowaniu VAT - co potwierdziła otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna niewątpliwie powinien jej przysługiwać zwrot zapłaconego VAT należnego jak i nienależnie zapłaconych odsetek od zal...