VAT. Refakturowanie: Służbowe telefony wykorzystywane do celów prywatnych

Pytanie: Pracownicy spółki korzystają z telefonów służbowych w celach służbowych i prywatnych. Spółka, po otrzymaniu faktury od operatorów telefonii, wystawia faktury na pracowników za rozmowy prywatne i potrąca kwotę należności z wynagrodzenia miesięcznego, za zgodą pracowników. Czy spółka prawidłowo postępuje rozliczając należny podatek VAT z tytułu używania przez pracowników służbowych telefonów do celów prywatnych w miesiącu wystawienia faktury przez operatorów telefonii?

Odpowiedź:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zatem, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odsprzedaż usług w VAT

W przedmiotowej sprawie warto wyjaśnić, że na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem odsprzedaży jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska, a tym samym implementacją prawa unijnego do prawa krajowego jest art. 8 ust. 2a ustawy. Według tego przepisu, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

W tym miejscu zauważyć należy, że w ust. 5 ww. art. 19a ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych,
• wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie zatem do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. W tym przypadku, w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług telekomunikacyjnych. Dlatego też dla ustalenia terminu usługi telekomunikacyjne należy odnieść się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243, z późn. zm.).

Ustawodawca unijny przez usługi telekomunikacyjne rozumie usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych sygnałów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych (art. 24 ust. 2 ww. dyrektywy).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 48 ww. ustawy Prawo telekomunikacyjne przez usługę telekomunikacyjną rozumie się - usługę polegającą głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Świadczenie usług telekomunikacyjnych to wykonywanie usług za pomocą własnej sieci, z wykorzystaniem sieci innego operatora lub sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek usługi telekomunikacyjnej wykonywanej przez innego dostawcę usług (art. 2 pkt 41 tej ustawy Prawo telekomunikacyjne).

Moment wykonania usługi przy jej odsprzedaży

Zasadniczym problemem, który należy rozstrzygnąć w przedmiotowej sprawie, jest kwestia jaki moment należy przyjąć za moment wykonania usług (telekomunikacyjnych), które są odsprzedawane pracownikom spółki.

Zauważyć należy, że wprowadzone w przywołanym wcześniej przepisem art. 8 ust. 2a ustawy, uściślenie pojęcia odsprzedaży usług stwarza sytuację gdy podmiot, który nie świadcząc fizycznie danej usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz faktycznego jej konsumenta (nabywcy).

Powyższa sytuacja nie oznacza jednak, że w momencie odsprzedaży usługa jest fizycznie wykonywana. Usługę tę niewątpliwie wykonano tylko jeden raz, a mianowicie w momencie wykonania jej przez pierwotnego usługodawcę, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega odsprzedaży. A zatem za moment wykonania usługi, również w sytuacji jej odsprzedaży, należy przyjąć moment jej wykonania przez usługodawcę pierwotnego.

W rezultacie stwierdzić należy, że spółka postępuje prawidłowo, rozliczając należny podatek VAT z tytułu używania przez pracowników służbowych telefonów do celów prywatnych (tj. z tytułu odsprzedaży usług) w miesiącu wystawienia faktury przez operatorów telefonii, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

(Interpretacja indywidualna z 24 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-931/15-2/MW - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu)

Red.