16.11.2017

Usługa kompleksowa to termin szeroko stosowany, mimo że pojęcie to nie występuje w żadnych przepisach regulujących zagadnienie podatku od towarów i usług. Regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego ani samej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (test jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) nie formułują definicji tego pojęcia, nie określają nawet elementów, których wystąpienie przy wykonywaniu przez podatników określonych czynności warunkowałoby możliwość rozpoznania takiego świadczenia.

Czym jest usługa kompleksowa?

Aby dana usługa mogła zostać uznana za kompleksową, musi mieć określone cechy. Powinna się składać z minimum dwóch różnych świadczeń. Stanowi więc kompozycję różnych działań zmierzających jednakże do jednego celu. Jest nim wykonanie świadczenia głównego przy wykorzystaniu świadczenia (świadczeń) pomocniczego. Usługa pomocnicza nie jest celem samym w sobie, służy pełnej realizacji usługi zasadniczej. Jeżeli w skład usługi wchodzić będą czynności, które nie przyczyniają się do wykonania czynności zasadniczej, ale mogą też być czynnościami samoistnymi, nie można traktować ich jako elementu usługi kompleksowej.

Oceny, czy zachodzi usługa kompleksowa, czy niepowiązane ze sobą usługi, dokonać należy niezależnie od treści umowy stanowiącej podstawę realizacji usługi. Należy jej dokonać na podstawie tego, czy faktycznie wykonane czynności są ze sobą powiązane na tyle, że ich rozdzielenie byłoby sztucznym zabiegiem. Wola stron umowy, a więc wskazanie, czy umawiają się one na wykonanie jednej kompleksowej usługi, czy poszczególnych świadczeń, nie może być decydująca dla opodatkowania VAT. Tak właśnie scharakteryzował usługę kompleksową, naświetlając jej charakterystyczne cechy, WSA w Gdańsku w wyroku z 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 805/10.

Przykładem usługi kompleksowej może być wypożyczanie maszyn i urządzeń i jednocześnie ich bieżąca konserwacja czy też organizacja imprezy okolicznościowej, na którą składa się udostępnienie lokalu, przygotowanie i podawanie posiłków, oprawa muzyczna. W tej ostatniej zaś wyróżnić można pracę muzyków, nagłośnienie, oświetlenie.

Wyjaśnienie istoty usług kompleksowych było również przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyrokach z 25 lutego 1999 r., sygn. akt C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, oraz z 2 grudnia 2010 r., C-276-09 Everything Everywhere Ltd v.Commissioner for Her Majesty's Revenue and Customs, Trybunał wskazał, że relację usługi pomocniczej do zasadniczej oceniać należy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, tj. czy nie stanowi ona celu ostatecznego, ale jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał podkreślił, że odrębny charakter poszczególnych działań usługodawcy może nie pozwolić na przyjęcie, iż jest to usługa kompleksowa, lecz należy je uznać za przedmiot jednego świadczenia. Ponadto usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy pomiędzy jej poszczególnymi elementami, aby mogły stanowić całość.

Wątpliwości co do możliwości uznania usługi za kompleksową dotyczyły często usług szkoleniowych świadczonych przez hotele SPA, obejmujących realizację programu merytorycznego, zapewnienie sal konferencyjnych, organizację przerw kawowych, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników. Usługi organizacji konferencji podatnicy opodatkowywali stawką 23%, nie dzieląc świadczenia na poszczególne elementy. Organy skarbowe nie zawsze były przychylne takiemu postępowaniu. Przypadek taki był przedmiotem wyroku WSA w Krakowie z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1164/12. Sąd, przychylając się do uznania takiej usługi za niepodzielną, zwrócił uwagę, że zabiegi kosmetyczne będące składnikiem kompleksowej usługi organizacji konferencji są nieodłącznym elementem usługi hotelu SPA.

Jedna usługa, jedna stawka VAT

W przypadku świadczeń kompleksowych wszystkie czynności pomocnicze traktowane są pod względem VAT tak jak świadczenie główne pod każdym względem: miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego. Zostało to potwierdzone w wyroku NSA z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07. Sąd stwierdził w nim, że przy usługach kompleksowych, ustalając właściwą stawkę VAT, należy przyjąć jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Takie ujednolicenie stawki posłużyć mogło optymalizacji podatkowej. Przykładowo, podatnik VAT przekazujący towary w akcjach promocyjnych nie był związany ograniczeniami kwotowymi art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Zlecał on wręczanie prezentów klientom bądź pracownikom agencji marketingowo-reklamowej, która podarunki nie tylko przekazywała, ale też kupowała. Przekazanie towaru nie było w takim przypadku nieodpłatne, agencja wystawiała za swe usługi (całą usługę reklamowo-marketingową) fakturę zleceniodawcy. Biorąc pod uwagę zapis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, objęcie nią łącznej należności za towar i usługę nie stanowiło nieprawidłowości. Zlecający usługę odliczał z takiej faktury cały podatek naliczony, co było konsekwencją takiego określenia podstawy opodatkowania.

Organy skarbowe postępowanie takie zaczęły jednak kwalifikować jako obejście art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i kwestionowały prawo do odliczenia VAT z takich faktur. Opierały się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 października 2010 r. wydanego w połączonych sprawach C-53/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyatity Management UK Ltd i C-55/09 Box Group Ltd. Trybunał uznał za błędne tratowanie usługi przekazania towarów w ramach programu lojalnościowego i ich zakupu jako świadczenia kompleksowego i nakazał podzielenie go na usługę i towary. W rezultacie tylko podatek od usługi dawał podstawę do odliczenia VAT. Podatek zawarty w cenie towaru nie mógł być odliczony, ponieważ zleceniodawca nie dysponował towarami jak właściciel.

Agencja marketingowa zobowiązana była wystawić dwie faktury: za swoje wynagrodzenie z tytułu przekazania towaru i za rozdane prezenty. VAT z faktury za towar był dla zleceniodawcy kosztem z uwagi na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wydanie towarów jest częścią usługi marketingowej

Takie głęboko fiskalne podejście organów skarbowych do zagadnienia usług kompleksowych może złagodzić trwała tendencja do odejścia od przyjmowania za wytyczne ww. orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości bądź zmiana linii orzeczniczej NSA. Na zapoczątkowanie zmiany tendencji polskiego orzecznictwa administracyjnego w przedmiocie usług kompleksowych wskazuje wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4024/14. Sąd uznaje w nim za sztuczne i nieuprawnione wyodrębnianie z wynagrodzenia części za usługę marketingową w części dotyczącej dostawy towarów. Stwierdza, że skoro bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy towarów (przekazania prezentów), świadczenia realizowane w ramach umowy marketingowej mają charakter uzupełniający w stosunku do działań marketingowych.

Jest to orzeczenie precedensowe i póki co nie wiadomo, w którym kierunku podążą rozstrzygnięcia skarg w sprawach dotyczących usług kompleksowych.

Adam Okonkwo