VAT: Pojawia się sprzedaż zwolniona, czyli jak wyliczać podatek naliczony

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, wobec których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zwróćcie uwagę, że art. 109 ustawy o VAT wymaga wręcz, aby takie wyodrębnienie podatku znajdowało się w rejestrze nabyć. Zgodnie ust. 3 wspomnianego artykułu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zasada ogólna odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, która nie daje podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, będzie miała zastosowanie bardzo rzadko. Rzadko kiedy zdarza się bowiem, aby podatnik w całości swoich zakupów mógł wyodrębnić podatek naliczony związany przykładowo tylko z działalnością opodatkowaną bądź tylko z działalnością zwolnioną. Najczęściej jest tak, że część zakupów służy zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (bo to związek podatku naliczonego ze sprzedażą zwolnioną nie daje podatnikowi prawa do obniżenia wartości podatku należnego). Co zatem zrobić w przypadku, gdy mamy do czynienia z sytuacją, w której dokonany zakup ma zarówno związek ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną?

Odpowiedź znajdziemy w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjrzyjmy się zatem jego treści:

„Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Podsumowanie
Jeśli jesteście w stanie przypisać podatek naliczony tylko do jednego rodzaju sprzedaży, czyli do sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, podatek naliczony odliczacie w 100% (o ile ustawa o VAT nie przewiduje ograniczeń w tym zakresie, np. w razie zakupu samochodów) albo nie pomniejszacie podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli więc podatnik dokonuje zakupu towaru, który ma mu służyć tylko do sprzedaży opodatkowanej, odlicza 100% podatku naliczonego (z zastrzeżeniem wcześniej wskazanym dotyczącym np. zakupu samochodu).
Jeżeli natomiast towar w całości ma służyć tylko sprzedaży zwolnionej, podatnik nie odlicza podatku w ogóle.

Jak wskazuje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatek naliczony związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną nie może zostać odliczony w całości. Musi zostać przypisany proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Jak wyliczyć proporcję?

Na to pytanie odpowie nam art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

„Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Zatem znamy już sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Warto jednak wskazać ważne uszczegółowienie sposobu wyliczania omawianej proporcji, które znajdziecie w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT:

„Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej”.

Przywołane przepisy ustalają pewną zasadę ogólną określania proporcji. Nie jest ona tak trudna jak wynika z brzmienia przepisów. Spójrzcie na przykład.

Przykład:
Podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Część wydatków związana jest zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Jak opierając się na wcześniej wskazanych zasadach, wyliczyć tę część podatku naliczonego, która jest możliwa do odliczenia?

Sytuacja wskazana w przykładzie będzie miała miejsce np. wtedy, gdy podatnik posiada jedno miejsce wykonywania działalności gospodarczej, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i tej zwolnionej. Jak z całościowej faktury za ogrzewanie budynku wyliczyć tę kwotę podatku naliczonego, która jest związana z działalnością opodatkowaną podatnika, a jak tę, która związana jest z działalnością zwolnioną?

Wyliczymy ją właśnie dzięki proporcji. Przypuśćmy, że w 2013 roku podatnik osiągnął sprzedaż w następujących wartościach:

  • sprzedaż opodatkowana – 125 000 zł,
  • sprzedaż zwolniona – 45 000 zł.

Po zsumowaniu wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej otrzymujemy wartość 170 000 zł. Jak wiecie, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo:

125 000 zł (sprzedaż A)
-----------------------------
170 000 zł (sprzedaż B)

Oznacza to, że podatnik w 2014 roku będzie mógł odliczyć podatek naliczony dotyczący zakupów, co do których nie będzie mógł przypisać jednoznacznego związku ze sprzedażą opodatkowaną bądź zwolnioną, w wartości 74% (125 000 zł / 170 000 zł) x 100%.

Jeśli podatnik dokona zakupu towarów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną na wartość 10 000 zł netto, VAT 2300 zł, to będzie mógł odliczyć podatek naliczony tylko w wysokości 1702 zł, a nie 2300 zł (2300 zł x 74%).

Jak widzicie, wyliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną nie jest niczym skomplikowanym. Wymagać będzie jednak od podatnika sporządzania rocznych zestawień sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej do udokumentowania poprawności dokonywanego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku.

Zatem przy wyliczeniu proporcji ważne jest zsumowanie sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej (mianownik proporcji) oraz tylko opodatkowanej (licznik proporcji).

Uwaga!
Jeśli w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka – ze sprzedażą nieopodatkowaną), podatnikowi nie przysługuje prawo do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Powinien on dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot podatku.

Warto tutaj wspomnieć o jeszcze jednym wyjątku. W razie gdy proporcja określona zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami:

  • przekroczyła 98% (czyli musiała wynieść 99%) oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% (czyli ma prawo odliczyć cały podatek naliczony bez względu na jego związek z rodzajem sprzedaży),
  • nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Krzysztof Kaźmierski

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...