VAT: Opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski

Na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) pojęcie sprzedaży wysyłkowej jest definiowane inaczej niż potoczne jego rozumienie. Przez sprzedaż wysyłkową zwykle rozumie się bowiem taką transakcję sprzedaży, w której nabywca towaru składa zamówienie drogą telefoniczną, internetową itp., a następnie towar jest wysyłany przez sprzedawcę do odbiorcy. W ustawie o VAT w odniesieniu do sprzedaży wysyłkowej zawarto pewne warunki, aby transakcja mogła być uznana za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju lub na terytorium kraju. Takich transakcji dotyczą specjalne reguły opodatkowania.

Istota sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 23 ustawy o VAT przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1. podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2. innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Przeanalizujmy poszczególne elementy tej definicji, tak aby uchwycić istotę sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przede wszystkim należy podkreślić, że aby można było mówić o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, muszą być spełnione wszystkie niżej wymienione warunki:

a) zasady dokonywania dostawy towarów

Istotne jest tu to, że:

• towary będące przedmiotem dostawy muszą być wysyłane lub transportowane przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz (sprzedażą wysyłkową nie będzie więc taka sprzedaż, gdy towar będzie transportowany przez nabywcę lub też transport będzie dokonywany na jego rzecz) oraz
• dostawa musi być dokonywana na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

b) sprzedawca

Sprzedawcą musi być podatnik podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że status podatnika VAT nie jest uzyskiwany przez fakt rejestracji do tego podatku, lecz przez fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedawcą może być zarówno czynny podatnik VAT, jak i podatnik, który korzysta ze zwolnienia z VAT, np. z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

c) nabywca

Nabywcą musi być podmiot, o którym mowa w art. 2 pkt 23 lit. a i b ustawy o VAT. Wśród tych podmiotów można wyróżnić dwie grupy, czyli:

Grupa wymieniona pod literą a:

• podatnik podatku od wartości dodanej (czyli zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, ale najprościej rzecz ujmując: podatnik „zagranicznego, unijnego podatku VAT”) lub
• osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej,

którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (z uwagi np. na to, że nie zarejestrowali się do transakcji unijnych i nie posiadają numeru VAT-UE).

Grupa wymieniona pod literą b:

Inny niż wymieniony w lit. a podmiot niebędący podatnikiem podatku od wartości dodanej. W grupie tej znajdują się osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające towary np. na własne potrzeby.

Wyjątek – sprzedaż wysyłkowa a rodzaj przedmiotu dostawy

Z uwagi na szczególne zasady opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju ustawodawca przyjął, że niektóre transakcje sprzedaży, mimo iż co do zasady spełniają warunki zarówno dotyczące zasad dokonywania sprzedaży, jak i leżące po stronie sprzedawcy i nabywcy, to jednak ze względu na przedmiot dostawy są wyłączone ze schematu takiej sprzedaży. Jak wynika z art. 23 ust. 11–13 ustawy o VAT, schematu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie stosuje się w odniesieniu do:

• nowych środków transportu (tu zawsze mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, opodatkowaną na terytorium państwa, gdzie towar ten znajdzie się w momencie zakończenia jego dostawy),
• towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz (tu miejscem świadczenia, a co za tym idzie miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane),
• wyrobów akcyzowych (tu dostawę towarów uznaje się w każdym przypadku za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia),
• towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 (czyli towarów sprzedawanych według procedury VAT marża).

Opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju

Zasadą jest, że dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Oznacza to, że jest ona opodatkowana na terytorium tego państwa, gdzie towary są dostarczane. Wynika to wprost z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT.

W przepisie tym, poprzez odesłanie do ust. 2, przewidziana jest jednak jeszcze inna opcja. Otóż dostawę taką uznaje się za dokonaną na terytorium kraju (a co za tym idzie opodatkowaną w Polsce), jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku kwocie wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Trzeba wiedzieć, że do skorzystania z tej możliwości nie jest wymagane podejmowanie przez podatnika jakichkolwiek działań. Opcja ta przysługuje mu z mocy prawa.

W konsekwencji więc, dopóki wartość dokonywanej sprzedaży w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nie przekroczy określonego limitu, przy czym dla każdego z docelowych państw wysyłki te limity są odrębnie ustalane, sprzedaż ta może być opodatkowana w Polsce.

Kwoty tych limitów są zaś ustalane przez państwa członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Nie mogą być one – jak wynika z art. 34 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE – niższe niż 35 tys. euro i wyższe niż 100 tys. euro (lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej). Przeliczenia dokonuje się według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski i obowiązującego 1 maja 2004 r. w zaokrągleniu do tysiąca złotych. Wynosił on wtedy 4,8122 zł/euro.

Tak więc kwoty limitów nie mogą być niższe niż 168 tys. zł i wyższe niż 481 tys. zł. Niewątpliwie są to limity na tyle wysokie, że znaczna część podatników może skorzystać z możliwości opodatkowania w Polsce sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Tym samym nie muszą oni rejestrować się dla potrzeb VAT w innych państwach UE, do których wysyłają swoje towary w ramach tej procedury.

Czy warto rejestrować się dla potrzeb VAT w innym państwie UE mimo nieprzekroczenia limitów?

Jeśli tylko podatek VAT w państwie docelowym, do którego są wysyłane towary w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, jest niższy niż stawka obowiązująca w Polsce, a jednocześnie wartość sprzedaży do danego państwa jest istotna – warto rozważyć, czy koszty prowadzenia rozliczeń VAT w tym państwie nie byłyby niższe niż spodziewane korzyści z faktu, że niższy podatek może stanowić istotny instrument kalkulowania ceny sprzedaży towaru przez jego dostawcę.

Dokumentowanie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju

W przypadku dokonywania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju podatnik wynikający z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zawsze obowiązek wystawienia faktury VAT. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy sprzedaż jest opodatkowana w Polsce (wówczas zastosowanie znajdą polskie stawki VAT), jak i sytuacji, gdy sprzedaż jest opodatkowana w państwie docelowym (wtedy zastosowanie znajdą przepisy i stawki obowiązujące w tym państwie).

Podatnik dokonujący sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nie ma za to obowiązku rejestrowania tej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Zostało to podkreślone w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014 r. (sygn. IBPP3/443-412/14/LŻ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Wpływ sprzedaży wysyłkowej na obowiązek zarejestrowania się do VAT z uwagi na przekroczenie limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT

Czytając jedynie treść art. 113. ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 tys. zł, a jednocześnie do wartości tej sprzedaży nie wlicza się sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, można byłoby dojść do wniosku, że podatnik, który np. sprzedaje towary na terytorium kraju, a jednocześnie wysyła je w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, może wartości tej sprzedaży wysyłkowej nie wliczać do limitu 150 tys., który pozwala mu korzystać ze zwolnienia z VAT.

Otóż wyłączenie to dotyczy jednak tylko takiej sytuacji, gdy towar byłby opodatkowany według wspomnianej wyżej zasady, o której mowa w 23 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w państwie docelowym dla wysyłanych towarów. Jeśli zaś sprzedaż taka jest opodatkowana w sposób zgodny z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, czyli na terytorium Polski, wówczas jest ona traktowana jak sprzedaż krajowa, a w konsekwencji wchodzi do limitu 150 tys. zł. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443-194/14/LG).

Izabela Rutkowska