VAT. Opodatkowanie otrzymanych zaliczek

Kwestie dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki są uregulowane w art. 19a ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania ww. zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podkreślić trzeba, że w przepisie tym jest mowa o zaliczce jako całości lub części zapłaty, którą otrzymano przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. Tym samym tylko taka zaliczka, która dotyczy konkretnej czynności, będzie opodatkowana. Obowiązek taki nie powstanie zaś w razie otrzymania wpłaty na poczet czynności nieskonkretyzowanej.

Przykład:

Spółka A nabywa towary od spółki B. Zwykle zaliczka jest wpłacana dopiero wtedy, gdy zostanie złożone konkretne zamówienie. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas w dniu wpływu zapłaty na rachunek sprzedawcy.

Jeśli natomiast spółka A wpłaciłaby na rachunek sprzedawcy pewną kwotę tytułem „przyszłych dostaw”, z uwagi na brak ich konkretyzacji nie powstałby obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy – wyjątek

W art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazany jest wyjątek, kiedy to mimo otrzymania zaliczki na poczet konkretnej czynności obowiązek podatkowy nie powstanie. Dotyczy to sytuacji, o których traktuje art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli między innymi świadczenia usług:

1. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
2. ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
3. stałej obsługi prawnej i biurowej.

W sytuacjach, o których mowa w tym przepisie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (ale nie później niż z chwilą upływu terminu do wystawienia takiej faktury, który jest określony w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności).

Tym samym sam fakt otrzymania zaliczki na przykład na poczet usługi najmu, o ile z tego tytułu nie zostanie wystawiona faktura, nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego.

Termin wystawienia faktury zaliczkowej

Faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem, a jednocześnie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano. W każdym wypadku (z zastrzeżeniem wyżej wskazanych wyjątków) datą powstania obowiązku podatkowego będzie jednak data otrzymania zaliczki.

O ile kwestia ta nie budzi żadnych wątpliwości w przypadku, gdy faktura zaliczkowa zostanie wystawiona po otrzymaniu zaliczki, to problematyczna jest sprawa wystawienia faktury przed jej otrzymaniem. Przepis stanowi bowiem, że fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki. Jeśli zaś kontrahent mimo otrzymania faktury zaliczkowej nie wpłaci wynikającej z niej kwoty w tym 30-dniowym terminie, pojawia się pytanie, jak należy postąpić w takiej sytuacji.

Odpowiedź znajduje się w interpretacji indywidualnej wydanej 6 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP1/4512-152/15/MN:

Jeżeli jednak Wnioskodawca wystawi fakturę dokumentującą należną zaliczkę i jednocześnie nie otrzyma zaliczki w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, taką fakturę uznać należy jako wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 106j ust. 1 ustawy i Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą mającą na celu skorygowanie tej nieprawidłowości.

Co istotne, a o czym wielu podatników nie pamięta, korekta taka powinna być wystawiona także wtedy, gdy fakturę zaliczkową wystawiono co prawda w terminie, czyli nie wcześniej niż na 30. dzień przed otrzymaniem zaliczki, ale nabywca nie wpłacił jej dokładnie w dniu wskazanym w tej fakturze jako „data otrzymania zapłaty”. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów bądź wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (czyli zaliczki), o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Jednocześnie w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT postanowiono, że w razie gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Konieczność dokonania takiej korekty potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 września 2015 r., nr IPPP1/4512-664/15-2/MPe:

W sytuacji, w której „faktura zaliczkowa” zawierała inne błędy – takie jak np. błędna data otrzymania zaliczki lub błąd w opisie pozycji bądź też inne błędy niewpływające na kwotę i dane kontrahenta, które stwierdzono po wystawieniu faktury „rozliczającej” transakcję, konieczne jest skorygowanie zarówno „faktury rozliczającej” (jeżeli zawiera błędy), jak i „faktury zaliczkowej”.

Rozwiązaniem jest przyjęcie zasady, że:

• zaliczka jest wpłacana na podstawie złożonego zamówienia, czy faktury pro forma,
• faktura zaliczkowa jest wystawiana już po otrzymaniu zaliczki, co pozwala na dokładne wskazanie tej daty na fakturze.

Zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Otrzymanie zaliczki na poczet WDT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (nawet jeśli transakcja jest skonkretyzowana). Wynika to z faktu uchylenia obowiązującego do 31 grudnia 2012 r. artykułu 20 ust. 3 ustawy o VAT wskazującego, że jeżeli przed dokonaniem WDT otrzymano zaliczkę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie tej zaliczki.

Obecnie nie ma również obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej. Stanowi o tym art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zaliczki w eksporcie

Zaliczka na poczet eksportu towarów jest opodatkowana na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w dniu jej otrzymania.

Podatnik, który otrzymał taką zaliczkę musi mieć na uwadze zasady określone w art. 41 ust. 9a i 9b ustawy o VAT, które stanowią, że może on zastosować w odniesieniu do otrzymanej kwoty stawkę VAT 0%, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie:

• 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz w tym terminie otrzymał dokumenty potwierdzające wywóz,
• późniejszym niż określony, ale pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Izabela Rutkowska