VAT: Dostawa ciągła czy „ciąg dostaw”?

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki, jednym z nich jest przepis art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Wynika z niego, że usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku gdy usługa świadczona jest przez okres dłuższy niż rok i w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 19a ust. 4 ustawy o VAT powyżej opisany sposób powstania obowiązku podatkowego odnosi się również do dostaw towarów.

Z powyższego wynika więc, że jednym z odstępstw od generalnej zasady są tzw. usługi ciągłe, dla których ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku takich usług obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem terminów płatności lub okresów rozliczeniowych.

Omawiany przepis powinien stanowić ułatwienie dla podatników i rozwiązać problem z uchwyceniem momentu wykonania usługi lub dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy czynności te wykonywane są w sposób ciągły przez pewien okres czasu. Jednakże stosowanie tego przepisu w praktyce przysporzyło podatnikom wiele problemów, a nawet sporów z fiskusem. Mianowicie organy podatkowe rozumieją „sprzedaż o charakterze ciągłym” jako czynność, dla której nie można wyodrębnić daty wykonania poszczególnej usługi lub daty i ilości dostarczonego towaru (np. w ramach wykonywania umowy ramowej). Tezę tą organy podatkowe broniły poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, wedle którego (...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych) (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18.01.2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.3.IK).

Stanowisko organów podatkowych

Interpretacja przepisów zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych całkowicie wyklucza możliwość „dostosowania” momentu powstania obowiązku podatkowego do treści stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Powyższe może być usprawiedliwione m.in. autonomią prawa podatkowego, jednak takie stanowisko powoduje, że przepis ten odnosi się w sumie do niewielkiej liczby usług bądź dostaw. Tym bardziej, że ustawodawca przewidział również inne przepisy szczególne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, np. w stosunku do dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, a także usług najmu, dzierżawy, leasingu, a więc typowych „usług i dostaw ciągłych” (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit a i b tiret trzecie).

Powołane regulacje są niewątpliwie problematyczne, a problem ten dotyczy – jak zwykle to bywa – podatników. Nie trudno jest sobie wyobrazić umowę ramową lub innego rodzaju stosunek zobowiązaniowy, zgodnie z którego treścią dostawca obowiązany jest do dostarczania dużych ilości towaru na rzecz odbiorc...