VAT: Dostawa ciągła czy „ciąg dostaw”?

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki, jednym z nich jest przepis art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Wynika z niego, że usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku gdy usługa świadczona jest przez okres dłuższy niż rok i w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, to uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art. 19a ust. 4 ustawy o VAT powyżej opisany sposób powstania obowiązku podatkowego odnosi się również do dostaw towarów.

Z powyższego wynika więc, że jednym z odstępstw od generalnej zasady są tzw. usługi ciągłe, dla których ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku takich usług obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem terminów płatności lub okresów rozliczeniowych.

Omawiany przepis powinien stanowić ułatwienie dla podatników i rozwiązać problem z uchwyceniem momentu wykonania usługi lub dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy czynności te wykonywane są w sposób ciągły przez pewien okres czasu. Jednakże stosowanie tego przepisu w praktyce przysporzyło podatnikom wiele problemów, a nawet sporów z fiskusem. Mianowicie organy podatkowe rozumieją „sprzedaż o charakterze ciągłym” jako czynność, dla której nie można wyodrębnić daty wykonania poszczególnej usługi lub daty i ilości dostarczonego towaru (np. w ramach wykonywania umowy ramowej). Tezę tą organy podatkowe broniły poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, wedle którego (...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych) (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18.01.2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.3.IK).

Stanowisko organów podatkowych

Interpretacja przepisów zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych całkowicie wyklucza możliwość „dostosowania” momentu powstania obowiązku podatkowego do treści stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. Powyższe może być usprawiedliwione m.in. autonomią prawa podatkowego, jednak takie stanowisko powoduje, że przepis ten odnosi się w sumie do niewielkiej liczby usług bądź dostaw. Tym bardziej, że ustawodawca przewidział również inne przepisy szczególne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, np. w stosunku do dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, a także usług najmu, dzierżawy, leasingu, a więc typowych „usług i dostaw ciągłych” (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit a i b tiret trzecie).

Powołane regulacje są niewątpliwie problematyczne, a problem ten dotyczy – jak zwykle to bywa – podatników. Nie trudno jest sobie wyobrazić umowę ramową lub innego rodzaju stosunek zobowiązaniowy, zgodnie z którego treścią dostawca obowiązany jest do dostarczania dużych ilości towaru na rzecz odbiorcy. Obrót towaru liczony może być nawet w wielu tysiącach sztuk albo kilkudziesięciu transportach w skali miesiąca. W celu uproszczenia rozliczeń przedsiębiorcy, z dużą dozą prawdopodobieństwa, ustalą liberalny system składania zamówień (np. e-mail, telefon itp.) oraz okresy rozliczeniowe, w których zawierać się będą wszystkie dostawy dokonane w danym odcinku czasu.

Opisana sytuacja wydaje się w pełni odpowiadać dyspozycji art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a mianowicie:

1. ustalone zostały następujące po sobie (miesięczne okresy płatności);
2. dostawy dokonywane są cyklicznie przez cały okres trwania umowy.

Jednakże liczne interpretacje organów podatkowych wskazują, że powstanie obowiązku podatkowego według omawianej zasady nie może być podyktowane przez treść umowy cywilnoprawnej. Ponadto organy podatkowe stoją na stanowisku, że dopóki można wyodrębnić i zaewidencjonować każdą dostawę, to obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych i nawet przyjęcie przez strony umowy okresów rozliczeniowych tego nie zmieni. Wyrazem czego jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.609.2017.3.PR, według którego (…) zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza, że można mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania (…) Wnioskodawca dysponuje narzędziami, które umożliwiają mu ustalenie zarówno momentu dokonania poszczególnych dostaw towarów jak i określenie przedmiotu konkretnych dostaw. Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Natomiast sam fakt zmiany przez Wnioskodawcę umowy z kontrahentem jedynie w celu uproszczenia z nim rozliczeń, z której będzie wynikać dwutygodniowy okres rozliczeniowy, nie wpłynie na zmianę odrębnego charakteru poszczególnych dostaw towarów dokonywanych dla tego kontrahenta – ustalony z kontrahentem okres rozliczeniowy nie może przesądzać o uznaniu dokonywanej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Nowa linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego

Niestety organy podatkowe wydają się być niezainteresowane kształtującą się linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy najwyraźniej zaczęły dostrzegać korzystne skutki, jakie niesie ze sobą przyznanie racji podatnikom, którzy uważają, że jeśli stosunek zobowiązaniowy wpływa na to, że miejsce mają dostawy o charakterze ciągłym, dla których wyodrębniono okresy rozliczeniowe, to okoliczność ta powinna wpłynąć na moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy przełomowy wyrok w tej kwestii został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny 11 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1104/15. Następnie kolejny skład orzekający przyznał, że ciąg kolejnych, odrębnych dostaw, będących skutkiem treści zawartych umów, w których dostawca zobowiązuje się do dostarczania towarów według określonego planu dostaw pozwala uznać, że mamy do czynienia z dostawą ciągłą w rozumieniu art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Skutkiem czego był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15.

Jednym z nowszych rozstrzygnięć w tej materii jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1765/16, w który Sąd uznał (…) że poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. W ocenie NSA taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych. Sama okoliczność, że możliwe jest ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy, nie wyklucza, że dostawa nie może zostać uznana za wykonywaną w sposób ciągły.

Ponowne zaakcentowanie przez orzecznictwo odmiennego poglądu niż prezentowany w stanowiskach organów podatkowych może wskazywać na ukształtowanie się korzystnej dla podatników linii orzeczniczej. Linia ta opowiada się za możliwością ukształtowania przez podatników (w pewnym stopniu) terminu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania opisywanych dostaw towarów. Niewątpliwie ułatwi to zarówno rozliczenia wewnętrzne między stronami umowy, a także rozliczenia z fiskusem poprzez możliwość przyjęcia jednej, łatwej do określenia daty powstania obowiązku podatkowego. Ponadto wpłynie to korzystnie na rozliczenia dokonywane w walucie obcej. Mając na uwadze treść art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W opisanej sytuacji, podążając za stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie wystarczające będzie przeliczenie podstawy opodatkowania wynikającej z wszystkich dostaw w danym okresie rozliczeniowym według kursu waluty obcej z dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Natomiast kierując się wytycznymi organów podatkowych podatnik obowiązany będzie do przeliczania podstawy opodatkowania dla każdej, odrębnej dostawy wykonanej w czasie trwania okresu rozliczeniowego.

Podstawa prawna: art. 19a ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.)

Kamil Kowalski, aplikant radcowski, Konsultant podatkowy w ECDP sp. z o.o.