Utracone wadium nie może być kosztem

W postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego oferta spółki została uznana za najkorzystniejszą. W wyniku rozbieżności pomiędzy dodatkowym kosztorysem, którego złożenia zażądał zamawiający, a specyfikacją istotnych warunków zamówienia, zamawiający odmówił podpisania umowy i zawiadomił spółkę o zatrzymaniu wadium. W wyniku postępowania sądowego sąd apelacyjny ostatecznie oddalił powództwo spółki o zwrot wadium. Czy spółka może zaliczyć utracone wadium do kosztów uzyskania przychodu?

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że to co stoi na przeszkodzie do przyjęcia, iż zatrzymane wadium stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu jest brak wypełnienia przesłanki związanej z celowością wydatku, nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem zawinionego (nienależytego) postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem.

Jak wynika z treści pytania, to nieprawidłowości w złożonej przez spółkę ofercie stanowiły podstawę do odmówienia podpisania umowy przez zamawiającego i to właśnie w tym braku staranności spółki należy upatrywać źródła utraty wadium. Dodatkowo sąd apelacyjny oddalił powództwo spółki o zwrot wadium, tym samym rozstrzygnął spór na jej niekorzyść. Należy zauważyć, że celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Pod hipotezę normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie podlegają zaś takie wydatki, które zmniejszają przychód podatkowy. Działanie podatnika obarczone błędami, które powodują sankcje w postaci utraty wadium (zmniejszenia przychodu), są jednoznacznym przykładem postępowania nakierowanego na zmniejszenie przychodu podatkowego.

Dla poparcia powyższego stanowiska, należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 534/11 (orzeczenie prawomocne), który co prawda dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak tezy w nim zawarte z uwagi na zbieżność regulacji wyznaczających definicje kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych mogą być pomocne dla oceny przedmiotowej sprawy. Otóż zgodnie z powołanym judykatem (cytat):

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. (…) Mając na uwadze wskazany we wniosku stan faktyczny bez wątpienia zatrzymanie wadium jest to skutek określonego zaniechania podatnika, a nie jak wskazuje skarżąca, działania w celu uzyskania przychodu z ewentualnego kontraktu podpisanego po zakończeniu procedury przetargowej. Słusznie zatem organ wskazał w interpretacji, że zatrzymanie wadium nastąpiło wskutek zawinionego działania skarżącej, a nie w celu uzyskania przychodu.

Tożsame stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2590/15 w którym Sad wskazał, że:

Utracone wadium nie generuje przychodu a jego negatywny charakter przejawia się w utracie przychodu podatkowego. Utrata wadium stanowi bowiem pomniejszenie aktywów podatnika i sama nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego Ten przychód podatkowy powstaje dopiero wraz z podpisaniem nowego kontraktu i spełnieniem warunków określonych w ofercie zamawiającego a nie wraz z utratą wadium. Nawet przyjęcie, iż bez utraty wadium Spółka nie mogłaby uczestniczyć w kolejnych korzystnych dla niej przetargach nie zmienia okoliczności sprawy, z których wynika, iż utrata środków stanowiących wadium stanowiła efekt źle zgłoszonej Zamawiającemu oferty. Było to zatem działanie o charakterze negatywnym, pozbawione prorozwojowego charakteru nastawionego na rozwój źródła przychodów. Z całą pewnością takiego działania nie można uznać za wypełnienie przesłanki, jaką posługuje się ustawodawca, a więc: „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisując temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, nie odwołując się do skutku będącego następstwem określonego działania.
Reasumując, w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania kwoty wadium zatrzymanej przez Zamawiającego za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach: NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1821/12 oraz NSA w orzeczeniu z 14 listopada 2012r., II FSK 591/11 i NSA w wyroku z 21 kwietnia 2011 r., dotyczącym kwalifikacji wadium jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu wyrażony na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sprawie sygn. akt II FSK 2199/09.

Podsumowując, zatrzymane wadium nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

(Interpretacja indywidualna z 6 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.208.2017.1.KK - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

Red.