Usługi wspólnika na rzecz spółki. Konsekwencje podatkowe

Tezy: Jeżeli wspólnik spółki z o.o. w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki i zgodnie z art. 159 i art. 176 § 1 k.s.h. świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia, to spółka ta – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – otrzyma nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/13 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r., nr IPPB3/423-844/12-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1083/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez . C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że jedynym wspólnikiem skarżącej spółki - a zarazem Prezesem jej zarządu - jest D.B. Przedmiotem działalności spółki są m.in. usługi w zakresie opiniowania zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami, prowadzenie szkoleń oraz doradztwo w projektowaniu i budowaniu placów zabaw. Oprócz zarządzania spółką, Prezes zarządu ma zamiar świadczyć na rzecz spółki bez wynagrodzenia usługi polegające na (1) wykonywaniu pisemnych i ustnych opinii lub badań projektów placów zabaw, sal zabaw, urządzeń oraz innego wyposażenia pod kątem obowiązujących norm, (2) prowadzeniu szkoleń z zakresu zgodności placów zabaw, obowiązujących norm, a także związanych z ich produkcją, montażem, konserwacją i certyfikacją, (3) doradztwie i konsultacjach w zakresie zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami. Świadczenie takich usług zostało przewidziane w umowie spółki.

Zdaniem spółki usługi opisane w umowie spółki nie będą stanowiły dla niej nieodpłatnego świadczenia i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prezesowi zarządu bowiem, jako wspólnikowi posiadającemu udziały w spółce z o.o., przysługują z tytułu udziału w spółce określone prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy, możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z umorzenia udziałów, prawo do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki). Ekwiwalentem za wykonywane przez prezesa usługi będzie m.in. możliwość uzyskania przez niego dywidendy, czy też przychodu ze zbycia udziałów w spółce.

3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Zaznaczył, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje (albo ma uzyskać w przyszłości) wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Organ uznał, że skoro wspólnik będzie świadczył na rzecz spółki usługi bez wynagrodzenia, to po stronie spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Spółka nie będzie bowiem zobowiązana płacić za korzystanie z tego rodzaju usług.

Organ uznał, że spółka powinna wykazać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W dniu 2 kwietnia 2013 r. spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając organowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie wspólnika spółki na jej rzecz, będące jego indywidualnym obowiązkiem, określonym na podstawie art. 159 Kodeksu spółek handlowych stanowi nieodpłatne świadczenie. Tymczasem prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że ekwiwalentem za świadczenia zastrzeżone w umowie spółki jest przypadająca wspólnikowi dywidenda.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Obowiązek świadczenia usług, nałożony w trybie art. 159 Kodeksu spółek handlowych jest świadczeniem odpłatnym, albowiem ekwiwalentem za osobiste starania wspólnika jest prawo do zysku - na mocy konkretnej umowy spółki obok obowiązku wniesienia wkładu, wspólnik ma obowiązek działania w określony sposób i tym samym spółka w ramach wzajemnego świadczenia wypłaca mu dywidendę.

Zdaniem spółki organ w zaskarżonej interpretacji wykazał się niezrozumieniem przepisów prawa handlowego. Nie podjął nawet próby ich analizy, poprzestając jedynie na pozaustawowym, a przez to pozaprawnym, rozróżnieniu obowiązków wspólnika na "st...