Usługi transportowe a spedycyjne na gruncie podatku VAT

Firmy zajmujące się transportem i spedycją najczęściej oferują szerokie spektrum usług. Realizowane świadczenia mogą ograniczać się wyłącznie do transportu określonych towarów, ale mogą obejmować również szereg innych czynności związanych z organizacją przewozu. Często dochodzi do sytuacji, w której przedsiębiorcy błędnie klasyfikują świadczone przez siebie usługi. Prawidłowa klasyfikacja wykonanych czynności ma niebagatelne znaczenie na gruncie podatku VAT, szczególnie w przypadku usług świadczonych na rzecz kontrahentów z zagranicy.

Różnice pomiędzy transportem a spedycją są niemal niezauważalne. Należy zaznaczyć, że usługa transportu, często w sposób mylny, utożsamiana jest z usługą spedycji. Celem prawidłowego określenia charakteru tych czynności, pomocne mogą okazać się przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm. dalej jako k.c.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do wysłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Ponadto w myśl art. 800 § 1 k.c., spedytor może sam dokonać przewozu. W tym przypadku spedytor ma prawa i obowiązki przewoźnika. Spedycja dotyczy również innych czynności pośrednio lub bezpośrednio związanych z przewozem towaru, np. załadunku, rozładunku w miejscu przeznaczenia, obsługi formalnej, celnej. Jak wskazuje wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I ACa 49/06, do spedycji zalicza się m.in. udzielanie porad, zawieranie umów przewozu, sporządzanie dokumentów przewozowych, odbiór przesyłki od nadawcy, odbiór przesyłki od przewoźnika, przekazanie przesyłki odbiorcy oraz inne czynności organizacyjno-prawne. Spedycja to świadczenie kompleksowe, którego elementem może być transport towarów.

Z kolei przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy (art. 774 § 1 k.c.). Zasadniczo przyjmuje się, że pojęcie przewozu (transportu) jest pojęciem skonkretyzowanym. Obejmuje ono jedynie transport określonego towaru z miejsca nadania do miejsca odbioru. Należy zatem stwierdzić, że istotą usługi transportowej jest przewóz określonej rzeczy za wynagrodzeniem. Oczywiście usługa transportowa może obejmować także inne czynności, np. formowanie przesyłki czy koszt towaru. Niemniej w takim przypadku należy mówić o kompleksowej usłudze transportu.

Za powyższym przemawia również stanowisko przyjęte przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7.11.2018 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.632.2018.2.KT stwierdził: „Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem "spedycja" mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem "transport". Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz. Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy zauważyć należy, że skoro Spółka przyjmując zlecenie zobowiązuje się przewieźć towar z określonego miejsca załadunku w Polsce do portu w Polsce bez organizowania dodatkowych czynności to przyjąć należy, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Islandii stanowią usługi transportu towarów. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż Spółka świadcząc usługi transportu towarów na rzecz ww. kontrahenta będącego podatnikiem w rozumieniu w art. 28a ustawy w sytuacji, gdy transport ten odbywa się w całości na terytorium kraju, miejscem świadczenia tych usług, określonym na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, jest terytorium kraju, tj. Polska. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania przedmiotowych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski."

W odniesieniu zaś do usługi spedycji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13.04.218 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.99.2018.1.AW, stwierdził: „Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem "spedycja" mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem "transport". Spedycja bowiem obejmować może cały szereg czynności: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Natomiast transport to z reguły umowa o przewóz. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że realizując opisane czynności Wnioskodawca nie świadczy usługi transportu towarów, lecz usługę spedycji, której to transport stanowi jeden z elementów składowych”.

Prawidłowa klasyfikacja realizowanych świadczeń ma ogromne znaczenie w kontekście prawidłowego rozliczenia podatku VAT. W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów zagranicznych, konieczne jest określenie kraju, w którym dana transakcja podlega opodatkowaniu. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika została określona w art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako ustawa o VAT). W myśl tego przepisu, za miejsce świadczenia usługi uważa się kraj, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Powyższa regulacja znajdzie zastosowanie do usług spedycji. Jeśli zatem polski przedsiębiorca świadczy usługę spedycji na rzecz kontrahenta z zagranicy (będącego podatnikiem), to dochodzi do tzw. eksportu usług. W konsekwencji to zagraniczny usługobiorca powinien odpowiednio rozliczyć podatek w kraju siedziby swojej działalności gospodarczej z tytułu nabytej usługi.

Odmiennie natomiast wygląda ustalenie miejsca świadczenia usług przy usługach transportowych. W myśl art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz polskiego podatnika, jeśli transport wykonywany jest w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie, jeśli polski podatnik świadczy wyłącznie usługi transportowe na terytorium kraju, to znajdzie zastosowanie reguła szczególna opisana w art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Ponadto warto zwrócić uwagę na możliwość zastosowania stawki 0% w odniesieniu do usług transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT). W myśl § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, obniżoną stawkę 0% stosuje się do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego. W tym przypadku zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT uzależnione jest od posiadania dokumentacji wskazanej w art. 83 ust. 5 pkt 1 oraz (w przypadku towarów importowanych) art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że prawidłowa klasyfikacja zrealizowanych świadczeń związanych z przewozem określonego towaru nie jest łatwa. Nie sposób wskazać praktycznych różnić pomiędzy usługą spedycji a usługą transportu. Każdorazowo zatem należy przeprowadzić dokładną analizę zakresu obowiązków spoczywających na usługodawcy. Jest to niezwykle istotne, gdyż błędna klasyfikacja zrealizowanych czynności może doprowadzić do powstania zaległości w podatku VAT i zbędnych komplikacji w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej.

Tobiasz Olczak

młodszy konsultant podatkowy w EDCP Tax Mazur i Wspólnicy sp.k. Spółka doradztwa podatkowego