Usługi psychologa a opodatkowanie VAT

Pytanie podatnika: Czy usługi opisane we wniosku o interpretację korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też są opodatkowane stawką podstawową?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług psychologicznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług psychologicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1420/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi gabinet psychologiczny, w którym wykonuje badania psychologiczne, a wśród nich badania sprawności psychofizycznej przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Badania te stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy i są wykonywane obok innych testów z tego zakresu, na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Przeprowadzane są one celem ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej w zawodach takich jak: kierowcy, operatorzy żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego.

W piśmie z 26 lutego 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:
Wnioskodawca nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, również nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wnioskodawca posiada dyplom magistra psychologii uzyskany w polskiej uczelni, posiada pełną zdolność do czynności prawnych, włada językiem polskim w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania zawodu psychologa, zgodnie z wykonywanym przez Wnioskodawcę obszarem działalności posiada dodatkowe kwalifikacje specjalizacyjne oraz uprawnienia w tym zakresie – jest wpisany do ewidencji psychologów uprawnionych do badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu prowadzonej przez Marszałka Województwa.

Badania, jakie oferuje Wnioskodawca wykonywane są na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Celem wykonywanych przez Wnioskodawcę badań psychologicznych jest orzeczenie stwierdzające brak lub istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem mechanicznym lub wykonywania pracy na stanowisku wymagającym szczególnej sprawności psychofizycznej.

Badania znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy obejmują między, innymi badania psychologiczne wykonywane na podstawie art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Wnioskodawca wykonuje badania wstępne, kontrolne oraz okresowe.

Usługi świadczone są na rzecz klientów indywidualnych, firm oraz we współpracy z lekarzami medycyny pracy.

W odpowiedzi na pytanie ósme zawarte w wezwaniu Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku: „Proszę także o podanie podstawy prawnej dla wykonywanych badań psychologicznych, psychofizycznych dla operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego. Jakie przepisy regulują obowiązek wykonania tych badań w zakresie medycyny pracy...” Wnioskodawca wskazał: art. 210 Kodeksu pracy; Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (wraz z załącznikiem).

Wykonywane przez Wnioskodawcę badania kierowców, wykonywane są zgodnie z przepisami określonymi w ustawie z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (z późn. zm.); w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (z późn. zm.); w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r.

Badanie psychologiczne, którego celem jest stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem mechanicznym lub wykonywania pracy na stanowisku wymagającym szczególnej sprawności psychofizycznej polega na wykonaniu testów psychologicznych badających sprawność intelektualną, funkcjonowanie procesów poznawczych, osobowość badanego, funkcjonowanie społeczne oraz na testach mierzących sprawność psychomotoryczną wykonywanych na specjalistycznej aparaturze diagnostycznej. Proces diagnostyczny opiera się również na obserwacji badanego oraz wywiadzie psychologicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi opisane w poz. 68 wniosku o interpretację korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też są opodatkowane stawką podstawową?

Stanowisko Wnioskodawcy:
Według Wnioskodawcy, badania te powinny podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jako świadczenia opieki medycznej służące profilaktyce, w ramach kompleksowego zwolnienia badań medycyny pracy od podatku od towarów i usług.
Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.tu. W konsekwencji badania psychologiczne operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego - przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. pkt 18 i pkt 19 u.p.tu. Do analogicznych wniosków doprowadziła Sąd pierwszej instancji również interpretacja przepisów m.in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, s. 1 ze zm., dalej jako „Dyrektywa 112”), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy ocenić, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości lec...