Usługi na rzecz osób starszych a opodatkowanie VAT

Tezy: W sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi opieki na rzecz osób starszych, lecz nie spełnia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), to nie może on skorzystać ze stawki VAT 8% przewidzianej w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, lecz jest on opodatkowany z tytułu świadczenia ww. usług stawką VAT 23% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. L.- M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014r. oddala skargę w całości.

UZASADNIENIE
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] określającej A. L. - M. (dalej: podatniczka/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za: kwiecień 2014r. w wysokości [...] zł; maj 2014r. w wysokości [...] zł; za czerwiec 2014r. w wysokości [...] zł; za lipiec 2014r. w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że podatniczka zaniżyła podatek należny we wskazanych wyżej miesiącach. Nieprawidłowe jej rozliczenie wynikało z faktu, że z tytułu świadczonych usług na rzecz osób starszych w A podatniczka wystawiając faktury VAT stosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8 %. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka błędnie uznała, iż świadczone w A usługi są związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55.1, PKWiU 55.2 i PKWiU 55.22) i mieszczą się w pozycji 163 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 20011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji faktycznym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest całodobowa opieka nad osobami starszymi wraz z wyżywieniem. Ustalono też, że podatniczka nie posiada zezwolenia wojewody na prowadzenie tego typu pomocy społecznej a prowadzona przez nią placówka nie została wpisana do prowadzonych przez Wydział Polityki Społecznej D. Urzędu Wojewódzkiego rejestru domów pomocy społecznej, czy rejestru placówek całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że do świadczonych przez podatnika czynności całodobowej opieki nad osobami starszymi wraz z wyżywieniem zastosowanie ma podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Ustalono także, że podatniczka nie wykazała całej sprzedaży z tytułu świadczonych usług, na które to usługi wystawiała faktury VAT. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ponownego rozliczenia podatniczki za wskazane wyżej okresy miesięczne, zwiększając wartość sprzedaży o nie rozliczoną dotychczas sprzedaż oraz o otrzymane w poszczególnych miesiącach przedpłaty, zaliczki, zadatki na pobyt pensjonariuszy w A oraz w przypadku, gdy obie strony transakcji potwierdziły zwrot wcześniej zapłaconych kwot, obniżył wartość sprzedaży o kwoty zwrócone w danym miesiącu ich właścicielom, do tak obliczonej podstawy opodatkowania zastosował opodatkowanie według stawki VAT 23% przy zastosowaniu metody "w stu".

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt , art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Potwierdzono okoliczność, że prowadzony przez podatniczkę A nie posiadał zezwolenia wojewody na prowadzenie tego typu domu pomocy społecznej i nie został wpisany do prowadzonego przez Wydział Polityki Społecznej D. Urzędu Wojewódzkiego rejestru domów pomocy społecznej, czy też rejestru placówek całodobowej opieki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku. Składany przez podatniczkę wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie domu pomocy społecznej nie spełniał wymogów formalnych (niewystarczające dane oraz brak określonych przepisami załączników), a wezwana do jego uzupełnienia nie dochowała wyznaczonego terminu. Nie skorzystała też z możliwości złożenia wniosku na prowadzenie działalności gospodarczej placówki całodobowej opieki, co do której przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 182 ze zm.) wyznaczają mniejszy zakres standardu w odniesieniu do warunków lokalowych i usług w porównaniu z domem pomocy społecznej.

Zauważono, że podatniczka stosowała 8% stawkę VAT na podstawie poz. 163 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT albowiem swoje usługi zaklasyfikowała jako usługi związane z zakwaterowaniem. Z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że przedmiotem jej działalności była pomoc społeczna z zakwaterowaniem osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (87.30.Z) oraz działalność organizatorów turystyki (79.12.Z). Organ odwoławczy wskazał także, że podatniczka w badanym okresie w A zatrudniała 7 pracowników na podstawie umowy o pracę. Z umów tych wynika, że do ich zadań należało opieka nad osobami starszymi oraz pielęgnacja tych osób, a także podawanie leków zgodnie z zaleceniami lekarza. Część osób zatrudnionych posiadało uprawnienia medyczne pielęgniarskie. Z akt sprawy wynikało również, że J. S. – specjalista medycyny rodzinnej był lekarzem pierwszego kontaktu i świadczył wizyty domowe w ramach NFZ dla pensjonariuszy A, zarejestrowanych w jego przychodni B. Podatniczka zawierała z pensjonariuszami i ich opiekunami umowy dotyczące pobytu i opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi przebywającymi w jej placówce. Wszystkie umowy były jednakowej treści i miały taką samą formę, różniły się jedynie kwotą opłaty za pobyt w A. Z zawartych ze zleceniodawcami i pensjonariuszami umów wynikało, że podatniczka świadczyła całodobową opiekę nad osobami starszymi wraz z wyżywieniem. Zleceniodawca czy A zobowiązywał się do zapewnienia pensjonariuszom w trakcie ich pobytu zakwaterowania w pokoju, posiłków dostosowanych do indywidualnych potrzeb pensjonariusza, podstawowej opieki medycznej sprawowanej przez lekarza rodzinnego i lekarzy specjalistów, których wymagał pensjonariusz, leczenia środkami farmaceutycznymi zaleconymi przez lekarza oraz całodobowej opieki przez personel pielęgniarski i opiekuńczy. Pensjonariusze przyjmowani do A zobowiązani byli do posiadania dokumentów potwierdzających ich prawo do ubezpieczenia zdrowotnego, np. do emerytury i renty; zobowiązani byli do dostarczenia dokumentów dotyczących ich stanu zdrowia, np. karty choroby od lekarza prowadzącego oraz wszelkich innych zaświadczeń lekarskich i informacji o leczeniu szpitalnym lub ambulatoryjnym w celu ułatwienia opieki nad pensjonariuszami przez lekarza prowadzącego współpracującego z A. Dodatkowo zleceniodawca oraz pensjonariusz ponosili dodatkowe koszty za środki farmaceutyczne podawane zgodnie z zaleceniem lekarza, materiały opatrunkowe, pieluchy dla dorosłych, dodatkowe zabiegi i leczenie specjalistyczne, które nie są objęte refundacją oraz zakup rzeczy dla pensjonariusza w przypadku gdy konieczne jest ich uzupełnienie lub na życzenie pensjonariusza za zgodą zleceniodawcy. W umowach wskazano również, że w dniu przyjęcia do A pensjonariusz powinien posiadać szczoteczkę do zębów oraz pastę, naczynia do protez i środki do ich higieny, szampon, mydło, piżamę lub koszulę nocną, szlafrok, bieliznę i inne ubrania oraz buty i w to w ilości pozwalającej na jego zmianę na czas prania i suszenia brudnych ubrań. Jednocześnie w przypadku zgonu pensjonariusza w A z kaucji pobierana była opłata na poczet utylizacji materaca, pościeli, poszewek oraz odnowienie pokoju. Organ odwoławczy potwierdził, że z treści wszystkich zawartych umów wynika, że podatniczka prowadziła w 2014r. dom opieki dla osób starszych, a nie hotel, czy inny obiekt w którym świadczone są usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowanym w grupie 55 PKWiU, bowiem potwierdzały to następujące okoliczności: zatrudnienie wykwalifikowanej kadry pielęgniarskiej (5 osób na 7 zatrudnionych); zapewnienie całodobowej opieki medycznej w zakresie leczenia ogólnego i specjalistycznego; całodobowa opieka sprawowana przez personel pielęgniarski; podawanie leków zgodnie z zaleceniem lekarza; posiłki dostosowywane do indywidualnych potrzeb i stanu zdrowia pensjonariusza; przebywanie w ośrodku tylko osób w podeszłym wieku i schorowanych; przebywanie osób aż do śmierci, co oznaczało, ze mogły to być osoby schorowane; żaden z pensjonariuszy nie korzystał z samego zakwaterowania. Podkreślono także w obiektach służących zakwaterowaniu nie trzeba, ani podawać informacji o prawie do emerytury lub renty, czy też o stanie zdrowia, nikt też nie zapewnia opieki medycznej, ani nie mówi jakie rzeczy należy zabrać, a także nie pobiera się pieniędzy na utylizację materaca, poszewki i odnowienie pokoju w przypadku zgonu. Ponadto umowy hotelarskie mają charakter dwustronny a nie trójstronny i nie są zawierane z pensjonariuszami i jednocześnie osobami opiekującymi się osobami starszymi. Dodatkowo w przypadku usług zakwaterowania okres korzystania z usługi zazwyczaj wynosi od kilku dni do kilku tygodni, nikt nie przebywa w tych obiektach po kilka miesięcy, tymczasem z zawartych umów wynika, że w A osoby przebywały ponad rok. W związku z powyższym wobec braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko opodatkowania usług świadczonych przez podatniczkę stawką VAT 23%. Organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka nie wskazała, że w kontrolowanym okresie zajmowała się działalnością organizatorów turystyki, która też jest opodatkowana stawką VAT 23%.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojew...