Usługi kompleksowe. Zagospodarowanie terenów zielonych a VAT

Podatnik miał wątpliwości, czy kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni można dla potrzeb podatku VAT potraktować jako jedną czynność opodatkowaną, skutkiem, czego świadczenia pomocnicze mające charakter usług budowlanych podzielą los prawny świadczenia głównego i całość zostanie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%. 

Kwestia ta była przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.140.2017.2.PC.

Czynności złożone a VAT

Organ podatkowy podkreślił w pierwszej kolejności, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z pózn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Transakcji nie można sztucznie dzielić

Organ podatkowy zwrócił jednak uwagę, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z pózn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ja uważać za jednolitą czynność, czy tez kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 pazdziernika 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.
Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębną kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Kompleksowość świadczenia i współzależność wielu czynności

Jak wskazał organ podatkowy, analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Gospodarowanie terenami zielonymi a VAT

Odnosząc się do sytuacji podatnika, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że poszczególne czynności świadczone przez przedsiębiorcę tj. sadzenie i przesadzanie roślin oraz ich pełną pielęgnację, zakładanie trawników, uprawę podłoży na terenie przeznaczonym pod tereny zieleni wraz z dowozem i plantowaniem podłoży wegetacyjnych, wszelkie prace pomocnicze, uzupełniające, pielęgnacyjne, serwisowe i wszelkie inne związane z wymienionymi czynnościami tj: przygotowanie (uprawa) gruntu pod nasadzenia i trawniki (spulchnianie, glebogryzowanie, rozluźnianie podłoża itp., plantowanie podłoży wegetacyjnych, plantowanie warstw ściółkujących pod nasadzeniami, wycinka drzew i krzewów, wysiewanie lub wykładanie trawników, sadzenie roślin, układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin), montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających, wykonywanie ścieżek spacerowych i układanie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach, ułożenie kamieni ozdobnych, wysypanie kruszywa ozdobnego pod krzewami, strzyżenie i nawożenie trawników, zakładanie oczka wodnego, zabezpieczanie powierzchni skarp, wykonawstwo cieków i zbiorników wodnych, drenaże pod zieleń zakładaną na stropach w technologii „zielonego dachu”, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

W konsekwencji uznać należy, iż w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Montaż ławek i koszy to oddzielna usługa?

Zdaniem organu podatkowego czynności takie jak montaż w terenach zieleni ławek, koszy na śmiecie, altan, donic itp., oraz wyposażanie terenowych placów zabaw choć stanowią cześć całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których usługi sadzenia drzew czy pielęgnacja roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Krzysztof Koślicki