Usługi ciągle a moment powstania przychodu

Teza: Jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm.) uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1084/13 w sprawie ze skargi A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IPTPB3/423-81/13-3/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. nr IPTPB3/423-81/13-3/PM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. [...] "A" z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2013 r. skarżąca Spółka podała, że świadczy usługi archiwizacyjne, głównie dla podmiotów postawionych w skład upadłości i likwidacji. Zawierane umowy przewidują, że usługa będzie rozliczana w okresach miesięcznych przez okres pięciu lat, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 374 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), ale cena za usługę uiszczana jest z góry w całości lub w części i dokumentowana fakturą, w treści której podawany jest cały okres rozliczeniowy. Na koszty uzyskania przychodów skarżącej składają się bieżące wydatki na utrzymanie pomieszczeń archiwum i zatrudnianie personelu, a do przychodów bieżących zalicza ona miesięcznie 1/60 wpłaconej należności za usługę, co pozwala na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Zadała pytanie, czy prawidłowo rozlicza udokumentowany fakturą przychód – zajmując stanowisko, że na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przychód może być rozliczany w okresach rozliczeniowych, na koniec każdego okresu rozliczeniowego, skoro w zawieranych umowach strony przewidziały taki sposób rozliczania.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 28 maja 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług archiwizacji na mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jest moment wystawienia faktury. Możliwość okresowego powstawania przychodu w związku ze świadczeniem usług o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy strony umowy ustalą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, podczas gdy z umów zawieranych przez skarżącą wynika, że rozliczenie usług archiwizacji nie następuje etapami, lecz jednorazowo, na podstawie jednej faktury, obejmującej całą kwotę należności za ustalony okres archiwizacji. Zarazem zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychód podatkowy wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez nieodniesienie się do przedstawionego przez nią stanu faktycznego, brak oceny prawnej jej stanowiska oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego interpretacji, a ponadto naruszenie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. przez wewnętrzną sprzeczność interpretacji, która uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym usługa powinna być rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny ...