Upominki dla kontrahentów w kosztach firmy

Spółka w ramach działalności przekazuje swoim kontrahentom, partnerom biznesowym, doradcom upominki w postaci akcesoriów z kolekcji produktów marek samochodów, które sprzedaje, a także w postaci kwiatów, wina, słodyczy itp. Upominki są rozdawane masowo podczas organizowanych otwartych akcji promocyjno-marketingowych, a także na imprezach organizowanych dla zaproszonych gości oraz klientom i osobom towarzyszącym w przypadku przekazywania im zakupionego samochodu. Czy wydatki na zakup upominków można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztem uzyskania przychodów będzie więc taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reprezentacja czy reklama?

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęć: „reprezentacja” czy „reklama”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła również do innych przepisów prawa w tym zakresie. Brak ustawowej definicji tych pojęć nie uprawnia jednak do dowolnego określenia zakresu znaczeniowego wskazanych terminów.

Próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacja” podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto, NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Od reprezentacji należy odróżnić działania mające charakter reklamy, czy też promocji. W prawie podatkowym brak jest legalnej definicji reklamy.

Reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Wobec braku definicji pojęcia reklamy należy w tym względzie odwołać się do znaczenia tego terminu w języku potocznym. W świetle objaśnień zawartych w „Słowniku języka polskiego” opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi”.

Pewnych wskazówek w zakresie tego co należy rozumieć pod pojęciem reklamy dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11), zgodnie z którym: „Pojęcie „reklamy” należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”.

Reklama firmy, bądź oferowanych przez nią usług może być prowadzona również poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621). Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana jest bowiem z daną firmą oraz oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Do reklamy można zatem zaliczyć te działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowej firmy (reklama firmy), realizowane poprzez rozpowszechnianie jej logo.

Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny, czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, okoliczności wręczania prezentów i ustalenia kręgu osób, do których jest skierowana, powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

Istota promocji (reklamy) wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców.

Rozdawanie materiałów reklamowych winno odbywać się podczas powszechnie stosowanych form promocji tj. organizowanych akcji promocyjno-marketingowych, a także imprez sponsorowanych, czy targów. Takie formy promocji pozwalają na dotarcie z materiałem reklamowym do szerokiej rzeszy odbiorców, o ile możliwość udziału we wskazanych imprezach nie została ograniczona do wyselekcjonowanej grupy podmiotów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wymienione przez Spółkę Upominki - gadżety w postaci akcesoriów z kolekcji produktów marek samochodów, które sprzedaje (np. plecaki, parasole, czapki), o ile opatrzone są logo producenta sprzedawanych samochodów lub logo Spółki, zabawki z etykietą zawierającą nazwę marki albo producenta samochodów, kwiaty, słodycze i inne drobne upominki zapakowane w opakowanie z logo firmy Spółki w sytuacji gdy są rozdawane masowo tzn. przekazywane w taki sposób by każdy zainteresowany miał możliwość ich otrzymania podczas organizowanych akcji promocyjno-marketingowych, np. w przypadku organizowania imprez o charakterze „drzwi otwartych” powinny być traktowane jako przedmioty reklamowe, a wydatki na ich nabycie winny stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że nie wszystkie kategorie upominków wymienione przez Spółkę mieszczą się w kategoriach reklamy.

Odnosząc się do wskazanych wydatków na zakup wina, należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone na nabycie alkoholu - wina wręczanego odbiorcom towarów czy usług, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę kosztów reprezentacji, bowiem służą budowaniu relacji z ww. odbiorcami usług i jednocześnie podniesieniu prestiżu, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia, jak również w sposób pośredni promują oraz kreują pozytywny wizerunek, tym samym mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów.

Dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku poprzez podkreślenie prestiżu Spółki. Tym samym wydatki na zakup alkoholu nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku Spółki występuje również dodatkowa, niewskazana z punktu widzenia dobra społecznego, występującego powszechnie stereotypu dotyczącego okoliczności spożywania alkoholu i kreowania wśród Polaków bezpieczeństwa na drogach, relacja tj. alkohol – kierowca samochodu.

Zatem, wydatki ponoszone na zakup butelek wina, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone będą z kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w tym artykule ustawy i jako takie nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Fakt iż są one zapakowane w opakowanie opatrzone logo firmy jak i zamiar dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców nie zmieni ich mającego funkcje reprezentacyjne charakteru.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której Upominki są kierowane do wyselekcjonowanych Partnerów, ograniczonej grupy odbiorców, należy stwierdzić, że wydatki takie noszą znamiona reprezentacji. Poprzez kierowanie Upominków do wyselekcjonowanej grupy odbiorców Spółka kreuje swój wizerunek, tworzy wśród wybranych kontrahentów wrażenie podmiotu profesjonalnego, partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie swojej firmy przez klientów. W przypadku ofiarowania Upominków np. w związku ze sprzedażą pojazdu klientom, którzy właśnie ten samochód nabyli trudno przypisać im charakter reklamowy.

Zatem w przypadku przeznaczenia upominków wyłącznie dla ograniczonej grupy podmiotów, na imprezach organizowanych dla zaproszonych gości oraz dla klientów i osób im towarzyszących, np. w przypadku przekazywania im zakupionego samochodu należy powiązać wydatki na ich zakup z reprezentacją, która jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca co prawda odniósł się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (w tym alkoholowych), nie ogranicza to jednak możliwości określania mianem reprezentacyjnych także innego rodzaju wydatków w sytuacji gdy są one ponoszone na upominki przekazywane ograniczonej grupie odbiorców.

(Interpretacja indywidualna z 12 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.54.2018.2.PB - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

Red.