Umorzenie zaległości podatkowych. Organ nie może pomijać dowodów

Tezy: Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. W tak zarysowanym kontekście normatywnym za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., uznać należy praktykę oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od całokształtu materiału dowodowego sprawy, będzie oceną niepełną.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1139/13 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 czerwca 2014 r., I SA/Po 1139/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. N., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2013 r., [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 26 czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca wnioskiem z 30 kwietnia 2013 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o umorzenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie należności głównej 6.994 zł. W argumentacji wniosku podatniczka wskazała, że 26 marca 2012 r. sprzedała za kwotę 258.000 zł lokal mieszkalny, a następnie 5 kwietnia 2012 r. nabyła za kwotę 180.000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a nabycia prawa do lokalu - w kwocie 78.000 zł rozdysponowała w całości, przeznaczając ją na: ustalenie odrębnej własności, opłaty notarialne, udzielenie pełnomocnictw, pośrednictwo biura nieruchomości, darowiznę dla syna w kwocie 20.000 zł (żeby wymeldował się z czteroosobową rodziną ze sprzedawanego lokalu), niezbędny remont nabytego lokalu. Podatniczka wyjaśniła, że jest osobą samotnie gospodarującą, niezdolną do pracy z powodu choroby (nowotwór) i od 26 maja 2009 r. utrzymywała się z zasiłku stałego przyznanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w P. W dniu 1 lipca 2012 r. z powodu wzbogacenia się wynikającego ze sprzedaży mieszkania, MOPR odebrał jej prawo do zasiłku (kwotę dochodu podzielono na 12 miesięcy i uznano, iż dochód miesięczny podatniczki wynosi 5.440,65 zł). Ponadto strona oświadczyła, że jest zarejestrowana w urzędzie pracy bez prawa do zasiłku. Nie posiada żadnych środków do życia, nie posiada żadnych dochodów, ma 58 lat i korzysta z pomocy Caritasu w formie posiłków.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.."), uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Sąd podkreślił także, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja w przedmiocie ulgi musi zawierać uzasadnienie stanowiska organu. Stanowisko to musi zaś być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym. Rola sądu sprowadza się natomiast do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Podkreślenia wymaga, że sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika.

Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Jednakże w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji orzekające w niniejszej sprawie). Przesłankę "interesu publicznego" należy także utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Przesłanki umorzenia (a więc zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny") należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów.

Sąd pierwszej instancji zważył, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Ponadto sąd wskazał, iż orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 o.p.

Sąd podkreślił, że w kontekście bezspornej, trudnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej, którą organy obu instancji w sprawie potwierdzają, istotne znaczenie przy badaniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, ma struktura zadłużenia skarżącej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji, zalega jedynie z zapłatą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania PIT-39 za 2012 r. w kwocie należności głównej 6.994 zł. Zaległość ta powstała w wyniku zbycia przez skarżącą mieszkania o pow. 59,90 m² za kwotę 258.000 zł i nabycia innego, mniejszego mieszkania o pow. 37,53 m² za kwotę 180.000 zł. Przy czym skarżąca w toku całego postępowania o umorzenie przedmiotowej zaległości podkreślała, że jedynym powodem przeprowadzenia przez nią opisanej powyżej transakcji było zagrożenie utraty mieszkania na skutek istnienia zadłużenia względem spółdzielni mieszkaniowej z tytułu nieopłaconego czynszu i długów, do których doprowadził, nadużywający alkoholu, mąż podatniczki. Skarżąca jednoznacznie wskazywała, że dokonanie zamiany mieszkania na mniejsze było w jej sytuacji jedynym wyjściem z ówczesnych kłopotów finansowych. Zaakcentowała, że chęć wyjścia z zadłużenia i spłacenia zobowiązań czynszowych i komorniczych spowodowała wygenerowanie nowych zobowiązań i utratę jedynych świadczeń (zasiłku stałego) otrzymywanych z MOPR w P. Strona w precyzyjny i rzetelny sposób udokumentowała organom podatkowym, na co przeznaczyła środki w kwocie 78.000 zł, osiągniętych ze sprzedaży mieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyznał wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sytuacja finansowa podatniczki i jej długotrwała choroba nie jest łatwa, a jednocześnie okoliczności te nie mogą stanowić uzasadnienia umorzenia zaległości podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży nieruchomości, albowiem podatniczka, dokonując przedmiotowych transakcji, posiadała wiedzę o obowiązku uregulowania należności względem budżetu państwa, a przeznaczając środki finansowe na inne, własne cele, świadomie zrezygnowała z zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że umorzenie zaległości podatkowej w sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa.

Organ podatkowy rozpoznając wniosek skarżącej nie wziął jednak w dostatecznym stopniu pod uwagę jej wyjaśnień składanych w toku postępowania, że sprzedaż większego mieszkania była spowodowana koniecznością spłaty zaległości czynszowych i komorniczych, a skarżącej - i zamieszkującej wraz z nią, jej rodzinie - groziła eksmisja. Aby uniknąć utraty mieszkania skarżąca postanowiła zbyć je, a za uzyskane z tego tytułu środki kupić mniejsze mieszkanie i spłacić dotychczasowe długi. Skarżąca wyjaśniła także, że w sprzedanym lokalu zamieszkiwał również jej syn wraz z rodziną, który zgodził się wyprowadzić i wymeldować tylko pod warunkiem, że otrzyma gotówkę w wysokości 20.000 zł na potrzeby zagospodarowania nowego lokalu. Organ nie odniósł się do twierdzeń strony, że nie posiada ona wiedzy z zakresu obrotu nieruchomościami, stąd transakcję sprzedaży dotychczasowego mieszkania i kupna nowego oraz spłaty długów względem spółdzielni zleciła profesjonaliście. Skarżąca wyraziła przekonanie, że starannie rozliczając wszystkie przychody osiągnięte ze sprzedaży mieszkania, wykazała, iż nie sprzeniewierzyła ich i nie wydatkowała na inne cele, jak niezbędne do życia.

Zdaniem organu, skarżąca priorytetowo potraktowała inne zobowiązania niż wobec Skarbu Państwa. Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakwestionował jedynie następujące wydatki skarżącej: przekazanie synowi darowizny w kwocie 20.000 zł oraz koszty obsługi biura nieruchomości w kwocie 11.000 zł.
Organ nie dostrzegł jednak, że skarżąca w żaden sposób nie mogła uniknąć poniesienia tych wydatków. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca przekazała synowi darowiznę w kwocie 20.000 zł z uwagi na fakt, że był to warunek wymeldowania i wyprowadzenia się syna i jego rodziny z mieszkania. Ponadto organ nie dostrzegł, że darowana synowi przez skarżącą gotówka została przeznaczona na cele mieszkalne syna. Organ w ogóle nie zbadał tej okoliczności w świetle ważnego interesu podatniczki. Uwzględniając powyższe, zdaniem sądu, skarżąca zasadnie stwierdziła, że darowizna dla jej syna była wydatkiem niezbędnym do przeprowadzenia całej transakcji sprzedaży i kupna mieszkania, bez którego poniesienia nie byłaby w stanie spłacić narosłych zadłużeń i zachować miejsca zamieszkania. W ocenie sądu organ błędnie także wywiódł, że skarżąca mogła uniknąć poniesienia wydatku w kwocie 11.000 zł, stanowiącego wynagrodzenie biura nieruchomości za dokonanie wszelkich czynności związanych z przekształceniem spółdzielczego mieszkania, jego sprzedażą, a także zakupem nowego mieszkania. Organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego twierdzenia w tym zakresie. Skarżąca natomiast w skardze w sposób jednoznaczny wskazała, że nie ma żadnej wiedzy, ani doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreśliła także, że zgodnie z zawartą umową przedwstępną sprzedaży mieszkania w przypadku nie wywiąza...