Ulga na złe długi z perspektywy wierzyciela

W ustawie o VAT przewidziano możliwość pomniejszenia przez podatnika podatku należnego w sytuacji, gdy podatek ten obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, a kwoty te nie zostały przez wierzyciela faktycznie otrzymane. Mechanizm ten określany powszechnie jest jako „ulga na złe długi”.

Konstrukcja ulgi na złe długi

W ramach ulgi na złe długi podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny:

• z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski,
• w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT).

Nieściągalność wierzytelności uważa się natomiast za uprawdopodobnioną wówczas, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Należy w tym miejscu podkreślić, że jakiekolwiek formy porozumienia pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem co do odroczenia terminu płatności powodują, iż upływ 150 dni należy liczyć od dnia upływu nowego (odroczonego) terminu płatności.

Obecnie ulga na złe długi może zostać zastosowana, o ile między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy (art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2–4 ustawy o VAT).

W świetle przytoczonych wyżej regulacji z ulgi na złe długi może zatem skorzystać podatnik, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę oraz uiścił należny z tytułu transakcji podatek VAT wykazany w fakturze dokumentującej transakcję (inny niż 0%). Mechanizm ulgi na złe długi umożliwia tego typu podatnikom dokonanie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego:

• z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług;
• dokonanej na terytorium Polski;
• w przypadku wierzytelności, które nie zostały uregulowane lub zbyte w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności,
• jeżeli podatnik (wierzyciel) i dłużnik nie stanowią podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 32 ust. 2–4 ustawy o VAT).

Przy czym w zakresie ostatniego punktu przyjmuje się, że samo istnienie powiązań nie przesądza o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Niezbędne jest, aby powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług.

W tym miejscu wspomnieć należy dodatkowo, że na dzień 1 kwietnia 2015 r. planowane jest wejście w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, która przewidywać ma uchylenie art. 89a ust. 7 ustawy o VAT (art. 1 pkt 4 projektu ww. ustawy z 14 stycznia 2015 r.). Planowana zmiana w zakresie ulgi na złe długi spowoduje, że z ulgi tej będzie mógł skorzystać wierzyciel także wówczas, gdy łączyć go będą z dłużnikiem powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

Wspomniana nowelizacja ustawy o VAT może wejść w życie dopiero z początkiem lipca br. Zmianę terminu wejścia w życie nowelizacji przewidują bowiem poprawki zgłoszone przez sejmową komisję ds. finansów publicznych.

Warunki skorzystania z ulgi na złe długi

Skorzystanie z ulgi na złe długi możliwe jest ponadto, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki formalne:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego (w chwili dostawy) w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty w ramach ulgi na złe długi:
   • wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   • dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Jak wskazano wyżej, jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi jest to, aby nabywca był podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie dla skorzystania z ulgi na złe długi niewystarczające jest, aby nabywca był podatnikiem VAT czynnym na dzień dokonania transakcji. Musi on być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny także na dzień poprzedzający dzień dokonania korekty podatku należnego. W celu skorzystania z ulgi na złe długi należy zatem ustalić status dłużnika jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (np. zwracając się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie tego statusu).

Warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest również, by dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przy czym wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi wtedy, gdy również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tym samym upadłość kontrahenta ogłoszona już po dokonaniu transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami pozbawia wierzyciela prawa do skorzystania z konstrukcji ulgi na złe długi.

Korekta podatku należnego

Korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Warunkiem jest tutaj, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Tym samym skorzystanie z ulgi na złe długi polega na dokonaniu korekty podstawy opodatkowania i podatku w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od terminu płatności, pod warunkiem że wierzytelność do czasu złożenia deklaracji podatkowej za ten okres nie została zapłacona (w jakiejkolwiek formie) lub zbyta.

Wierzyciel zobowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty w ramach ulgi na złe długi zawiadomić o tej korekcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, podając jednocześnie kwoty korekty oraz dane dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy o VAT). Zawiadomienie to składa się na formularzu VAT-ZD określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (Dz.U. z 2012 r., poz. 1451).

Jak już wyżej wspomniano, podatnik może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności. Jednocześnie niedokonanie przedmiotowej korekty w tym konkretnym terminie nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi na złe długi. W takim przypadku wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym ten 150-dniowy termin minął.

Ponowna korekta

W razie gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której skorzystano z ulgi na złe długi, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Ewelina Błądek
Konsultant podatkowy, ECDDP Sp. z o.o.