Ulga na złe długi VAT po dwóch latach od wystawienia faktury

Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z tzw. ulgi na złe długi poszkodowany przez brak zapłaty podatnik może skorzystać jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym dokument ten został wystawiony. Brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że termin ten ma charakter terminu zawitego. Zatem niedokonanie korekty VAT z tytułu nieotrzymanej należności w powyższym czasie powoduje definitywne wygaśnięcie prawa do jej dokonania.

W ustawie o VAT ulga na złe długi pojawiła się w związku z dostosowywaniem polskich regulacji VAT do prawa unijnego. Jej podstawę stanowi art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347/1). Na jego podstawie w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności oraz w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania ulega obniżeniu na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W myśl art. 90 ust. 2 Dyrektywy państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ulgi w zakresie w jakim dotyczyłaby ona całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności. A więc unijny ustawodawca pozostawił decyzji państw członkowskich wprowadzenie samej instytucji ulgi na złe długi.

Na gruncie przytoczonego przepisu Dyrektywy Trybunał Sprawiedliwości UE wydał 15 maja 2014 r. wyrok w sprawie C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága. Trybunał dokonał w nim głębokiej analizy niniejszej normy, stwierdzając że istotnie unijny ustawodawca pozostawił znaczny zakres uznaniowości państwom członkowskim we wprowadzaniu w wewnętrznych przepisach ulgi w opodatkowaniu VAT. Jednak nie wpływa to w żaden sposób na bezwarunkowy, precyzyjny charakter obowiązku dopuszczenia obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym przepis ten spełnia warunki, wymagane do tego, aby w razie niezgodności z nim prawa krajowego mógł być stosowany bezpośrednio. Dalej Trybunał zwrócił uwagę, iż nieskorzystanie przez państwo członkowskie z ulgi na złe długi bądź wprowadzenie przez nie dodatkowych warunków do obniżenia podstawy opodatkowania w razie całkowitego lub częściowego braku zapłaty dla podatnika mieścić się musi w granicach wyznaczonych art. 273 Dyrektywy. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na nałożenie na podatników obowiązków uznanych przez nie za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Polskie orzecznictwo administracyjne – odmiennie od organów skarbowych – również niejednokrotnie wyrażało taki pogląd. Wrocławski WSA w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14, opierając się na wyżej omówionym rozstrzygnięciu Trybunału, uznał że ograniczenie w czasie prawa dokonania korekty określone w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie służy ani wykazaniu istnienia podstawy obniżenia podatku, ani nie jest konieczne z powodu walki z oszustwami podatkowymi.

WSA w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16, uznał, że przepisy ustawy o VAT dotyczące ulgi na złe długi są niezgodne z Dyrektywą 112. Podkreślił, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania w razie nieotrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty muszą być zawarte w granicach określonych przez art. 90 ust. 1 w zw. z art. 273 Dyrektywy 112. Granicami tymi zaś są zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenie oszustwom podatkowym. Ograniczenie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w ustawie o VAT nie służy jednak tym celom. Stanowi zbędny formalizm, narusza zasadę neutralności. VAT mimo swej konstrukcji opartej na neutralności dla podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym staje się dla nich obciążeniem. Narusza także zasadę proporcjonalności gdyż zapłacony VAT przestaje pozostawać w proporcji do kwoty faktycznie otrzymanej przez sprzedawcę. To zaś jest sprzeczne z Dyrektywą 112. Zatem art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stanowi błędną implementację do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy 112 i w związku z tym WSA dopuścił w tym zakresie bezpośrednie jej stosowanie. Sąd zgodził się, że ww. przepis ustawy o VAT obowiązuje w polskim porządku prawnym. Dodał jednocześnie, iż może być stosowana jedynie wykładnia regulacji krajowych, która pozostaje w zgodzie z prawem unijnym. Wyrok ten jest szczególnie ważny dlatego, iż podniesiono w nim wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadę bezpośredniego skutku prawa unijnego dającą podatnikowi prawo do powoływania się na przepisy prawa unijnego. Warunkiem jest niewłaściwa implementacja przepisu prawa unijnego do krajowych regulacji prawnych (gliwicki WSA wykazał to w ww. wyroku) oraz jasność normy unijnej.

Można jednak znaleźć rozstrzygnięcia sądów administracyjnych odmienne od przedstawionych. NSA w wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, skupił się na art. 273 Dyrektywy 112. Przepis ten pozwala państwom członkowskim nałożyć na podatników obowiązki, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Mogą to uczynić pod warunkiem, że nie będą one prowadzić do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granic. Sąd uznał, że z mocy Dyrektywy 112 przyznany został państwom członkowskim zakres swobodnego uznania w kwestii określenia formalności, których podatnicy dopełnić muszą względem organów podatkowych dla skorzystania z prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Podobnej treści rozstrzygnięcie zapadło też we wcześniejszym wyroku warszawskiego WSA z 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/15. Sąd uznał w nim, że ustalenie przez polskiego ustawodawcę warunków dających prawo do skorzystania z ulgi na złe długi nie przekracza delegacji zawartej w Dyrektywie 112.

NSA nie zmienił podejścia do warunków, na jakich vatowcy mogą skorzystać z ulgi na złe długi. Twierdzi konsekwentnie, że są one zgodne z Dyrektywą. Ostatnio stanowisko to zaprezentował w wyroku z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 224-227/16. NSA uznał, że implementacja unijnych norm dotyczących ulgi na złe długi jest prawidłowa. Nie narusza też ona zasady neutralności VAT. Polski ustawodawca miał prawo wprowadzić warunki ograniczające w czasie możliwość skorzystania z ulgi. Sąd nie wziął niestety pod uwagę wyroku TSUE z 23 listopada 2017 r. w sprawie C-246/16 Enzo Di Maura v. Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa. Trybunał uznał w nim m.in. że państwo członkowskie nie ma prawa uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania od bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy postępowanie takie trwać może ponad 10 lat.

Unijny ustawodawca w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 mówi o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania przy uldze na złe długi . Sformułowanie „… na warunkach określonych przez państwa członkowskie” odnosi się do procedury korzystania z tego dobrodziejstwa. Jego zakres wyznaczają regulacje Dyrektywy. Sytuacja byłaby inna gdyby zapis brzmiał „… w zakresie wskazanym przez państwa członkowskie”. Wówczas zawężenie czasu stosowania ulgi byłoby prawnie umocowane w Dyrektywie 112.

Adam Okonkwo