Ulga na złe długi: Uprawnienie czy obowiązek?

Tak zwana ulga na złe długi polega na tym, że wierzyciel, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z przepisu tego wynika, że ulga jest możliwa wyłącznie w stosunku do transakcji zrealizowanych na terytorium kraju, a wierzyciel nie musi udowadniać nieściągalności wierzytelności, wystarczy jej uprawdopodobnienie.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w razie gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zmiany od 1 stycznia 2019 r.

Z początkiem tego roku skrócony został termin, ze 150 do 90 dni, umożliwiający wierzycielowi zastosowanie przepisów regulujących tzw. ulgę na złe długi, a dłużnikowi - nakazujący stosowną korektę odliczonego podatku. Należy tu zaznaczyć, że nowy termin (90 dni) jest stosowany również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.

Warunki skorzystania z ulgi

Wierzyciel zamierzający skorzystać z ulgi na złe długi musi spełnić warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT:

• dostawa towarów lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nieznajdującego się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
  1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT,
  2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

  Wierzyciel może z ulgi skorzystać, wyłącznie korygując deklarację za okres, w którym wierzytelność została uprawdopodobniona, a więc na bieżąco. Nie koryguje się już złożonych deklaracji, w których został uwzględniony VAT z niezapłaconych faktur.

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie upłynęły 2 lata.
  
  Spóźnienie oznacza bezpowrotną utratę prawa do skorzystania z ulgi. Takie rozwiązanie słusznie jest uznawane przez wierzycieli za krzywdzące. Po ich stronie opowiada się sądownictwo administracyjne. Przykładem jest wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16. W opinii Sądu art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L/347) jest samodzielną i bezpośrednio skuteczną podstawą do powoływania się przez wierzyciela chcącego skorzystać z ulgi w razie niewywiązania się z płatności na jego rzecz. Wynika to zdaniem sądu z orzeczenia TSUE z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13. Natomiast art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT przewidujący czasowe ograniczenie realizacji ulgi na złe długi stanowi niewłaściwą implementację art. 90 dyrektywy 112.

Odroczenie terminu płatności tylko przed jego upływem

W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM, Dyrektor KIS wypowiedział się na temat możliwości przedłużenia terminu płatności. Uznał, że dla skutecznego odroczenia terminu płatności musi to nastąpić przed jego upływem, nie da się bowiem odroczyć terminu, który upłynął.

Musi to być wyrazem woli obu stron, które powinny skorygować fakturę, gdy termin w niej określono, lub podpisać aneks do umowy, gdy to z niej wynikał termin.

Jeżeli nową datę ustalono w taki sposób, stanie się ona nową podstawą do liczenia 150-dniowego terminu (obecnie jest to 90-dniowy termin).

Korekta odliczonego VAT

Mechanizm ulgi na złe długi działa w obie strony. Dłużnik, który nie ureguluje płatności w terminie 90 dni od upływu terminu płatności wynikającego z faktury lub umowy, ma obowiązek, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, skorygować VAT. Korekta dotyczy podatku odliczonego z faktury niezapłaconej w ww. terminie i jej skutkiem jest wzrost podatku należnego.

Korekty dłużnik nie dokonuje, gdy:

• ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności,
• w ostatnim dniu miesiąca, w którym mija 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W razie częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Uregulowanie długu po skorzystaniu z ulgi

Zaznaczmy, że korekta VAT w ramach ulgi na złe długi zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie jest ostateczna.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego muszą być zwiększone w odniesieniu do tej części.

Dłużnik z kolei, w razie uregulowania należności po dokonaniu korekty, ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, lub o część kwoty podatku naliczonego po częściowym uregulowaniu należności, co wynika z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Konieczność zwrotu ulgi nawet po przedawnieniu

Po otrzymaniu zapłaty wierzyciel musi oddać ulgę (dopłacić należny VAT). Takie stanowisko organów skarbowych wyrażone zostało np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2016 r., nr IBPP2/4512-608/16-1/RSz. Wynika z niej bezterminowy obowiązek wierzyciela zwiększenia VAT należnego o kwotę uregulowanych należności.

Organy skarbowe mogą więc w nieograniczonym czasowo momencie domagać się od wierzyciela uiszczenia kwoty podatku należnego, wcześniej objętego ulgą, nie zważając na art. 70 § 1 ustawy z 29 września 1997 r. – Ordynacja podatkowa przewidujący 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sprzedaż wierzytelności

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-93/15-2/MPe, w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał zgodnie z art. 89a ustawy o VAT z procedury tzw. ulgi za złe długi, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to na podstawie art. 89a ust. 4 ww. ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Organ wyjaśnił, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury tzw. ulgi na złe długi. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Z powyższym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, NSA orzekł że obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 89a ust. 4 ustawy o VAT tworzy konstrukcję godzącą w generalne zasady VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zobligowanie podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego - bez określenia przy tym zakresu tego zwiększenia w stosunku do kwoty pozyskanej ze zbycia wierzytelności - w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 u.p.t.u. dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma - przy przyjęciu spornej interpretacji - uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. ulgi na złe długi, który w świetle art. 89b ust. 4 u.p.t.u. nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Można by w takiej sytuacji zaryzykować stwierdzenie, że w interesie Skarbu Państwa byłoby, aby podatnik-dłużnik w takim przypadku nie regulował już w ogóle swojego zadłużenia, z uwagi na "zerwanie" w tych okolicznościach zależności korekty podatku (u dłużnika i wierzyciela) od płatności wierzytelności przez podatnika-dłużnika.

Jak uznał NSA, jedynym pozostającym w zgodzie z zasadami VAT (neutralności i proporcjonalności) jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zdanie drugie tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej. Jeżeli bowiem celem nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania miedzy tym formami "zaspokojenia" wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.

Reasumując, art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiedź na tytułowe pytanie brzmi więc następująco: ulga na złe długi jest jednocześnie uprawnieniem i obowiązkiem. Zależy to od tego, o którą stronę transakcji zapytamy.

Adam Okonkwo