Ulga na złe długi: Uprawnienie czy obowiązek?

Tak zwana ulga na złe długi polega na tym, że wierzyciel, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn.zm.), może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z przepisu tego wynika, że ulga jest możliwa wyłącznie w stosunku do transakcji zrealizowanych na terytorium kraju, a wierzyciel nie musi udowadniać nieściągalności wierzytelności, wystarczy jej uprawdopodobnienie.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w razie gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W projekcie z 27 września 2017 r. ustawy o zmianie ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym przewiduje się skrócenie tego okresu do 120 dni.

Warunki skorzystania z ulgi

Wierzyciel zamierzający skorzystać z ulgi na złe długi musi spełnić warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT:

• dostawa towarów lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nieznajdującego się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
  1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT,
  2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

  Wierzyciel może z ulgi skorzystać, wyłącznie korygując deklarację za okres, w którym wierzytelność została uprawdopodobniona, a więc na bieżąco. Nie koryguje się już złożonych deklaracji, w których został uwzględniony VAT z niezapłaconych faktur.

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie upłynęły 2 lata.
  
  Spóźnienie oznacza bezpowrotną utratę prawa do skorzystania z ulgi. Takie rozwiązanie słusznie jest uznawane przez wierzycieli za krzywdzące. Po ich stronie opowiada się sądownictwo administracyjne. Przykładem jest wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16. W opinii Sądu art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L/347) jest samodzielną i bezpośrednio skuteczną podstawą do powoływania się przez wierzyciela chcącego skorzystać z ulgi w razie niewywiązania się z płatności na jego rzecz. Wynika to zdaniem sądu z orzeczenia TSUE z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13. Natomiast art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT przewidujący czasowe ograniczenie realizacji ulgi na złe długi stanowi niewłaściwą implementację art. 90 dyrektywy 112.

Odroczenie terminu płatności tylko przed jego upływem

W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM, Dyrektor KIS wypowiedział się na temat możliwości przedłużenia terminu płatności. Uznał, że dla skutecznego odroczenia terminu płatności musi to nastąpić przed jego upływem, nie da się bowiem odroczyć terminu, który upłynął.

Musi to być wyrazem woli obu stron, które powinny skorygować fakturę, gdy termin w niej określono, lub podpisać aneks do umowy, gdy to z niej wynikał termin.

Jeżeli nową datę ustalono w taki sposób, stanie się ona nową podstawą do liczenia 150-dniowego terminu.

Korekta odliczonego VAT

Mechanizm ulgi na złe długi działa w obie strony. Dłużnik, który nie ureguluje płatności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności wynikającego z faktury lub umowy, ma obowiązek, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, skorygować VAT. Korekta dotyczy podatku odliczonego z faktury niezapłaconej w ww. terminie i jej skutkiem jest wzrost podatku należnego.

Korekty dłużnik nie dokonuje, gdy:

• ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności,
• w ostatnim dniu miesiąca, w którym mija 150. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W razie częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Uregulowanie długu po skorzystaniu z ulgi

Zaznaczmy, że korekta VAT w ramach ulgi na złe długi zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika nie jest ostateczna.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego muszą być zwiększone w odniesieniu do tej części.

Dłużnik z kolei, w razie uregulowania należności po dokonaniu korekty, ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, lub o część kwoty podatku naliczonego po częściowym uregulowaniu należności, co wynika z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

Konieczność zwrotu ulgi nawet po przedawnieniu

Po otrzymaniu zapłaty wierzyciel musi oddać ulgę (dopłacić należny VAT). Takie stanowisko organów skarbowych wyrażone zostało np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2016 r., nr IBPP2/4512-608/16-1/RSz. Wynika z niej bezterminowy obowiązek wierzyciela zwiększenia VAT należnego o kwotę uregulowanych należności.

Organy skarbowe mogą więc w nieograniczonym czasowo momencie domagać się od wierzyciela uiszczenia kwoty podatku należnego, wcześniej objętego ulgą, nie zważając na art. 70 § 1 ustawy z 29 września 1997 r. – Ordynacja podatkowa przewidujący 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sprzedaż wierzytelności

Wierzyciel nie musi podejmować żadnych działań windykacyjnych, aby z ulgi skorzystać. Zbycie wierzytelności nie stanowi metody uregulowania płatności, stanowi ono nowy stosunek cywilnoprawny. Jeżeli podatnik zbył wierzytelność po skorzystaniu z ulgi na złe długi, nie rodzi to konieczności korekty zwiększającej należny VAT. WSA w Warszawie w wyroku z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11, stwierdził, że ustawodawca pominął sytuację, gdy wierzyciel po skorzystaniu z ulgi zbywa wierzytelność, zatem takie jego zachowanie nie generuje obowiązku dokonania korekty zwiększającej podatek należny.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpowiedź na tytułowe pytanie brzmi więc następująco: ulga na złe długi jest jednocześnie uprawnieniem i obowiązkiem. Zależy to od tego, o którą stronę transakcji zapytamy.

Adam Okonkwo