Ulga na złe długi: Kaucja gwarancyjna a korekta VAT

Z uzasadnienia: Skoro "zapłata" tzw. kaucji gwarancyjnej polega na zatrzymaniu przez zamawiającego części wynagrodzenia należnego dla wykonawcy, organ był uprawniony do przyjęcia, że obie należności zostały w całości uregulowane. Kwoty należności (wierzytelności) objętej potrąceniem nie można bowiem uznać w tym zakresie za kwotę nieuregulowaną. W konsekwencji, do tej części zatrzymanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Podatnik nie ma zatem prawa do korekty podatku należnego, ani odpowiednio obowiązku korekty podatku naliczonego w przewidzianych w tych przepisach terminach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

UZASADNIENIE

R. P. (dalej również jako "Skarżący"), zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." oraz prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a tej ustawy.

We wniosku Skarżący wskazał, że od szeregu lat zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązany do opłacania podatku według stawki liniowej w wysokości 19%. W 2013 r. jest też zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, także w następnych latach podatkowych ma zamiar prowadzić tę księgę. W zakresie podatku od towarów i usług jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zlecone roboty budowlane są wykonywane przy udziale podwykonawców, w większości podatników VAT czynnych dokumentujących fakturami wykonane na zlecenie podatnika usługi budowlane. Skarżący zabezpiecza swoje roszczenia wobec podwykonawców usług na okres przeważnie trzech lat tzw. kaucją gwarancyjną. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane "zapłata" przez podwykonawcę należnej za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Skarżącego części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy, przeważnie jest to 5% należności, które to kwoty są w posiadaniu Skarżącego przez okres udzielonej gwarancji i ma on prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. Zatrzymane kaucje gwarancyjne nie są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Skarżący przewiduje, że w przyszłości z zawieranych umów na roboty budowlane z podwykonawcami oraz z faktur dokumentujących nabycie powyżej wymienionych usług, będzie wynikać, że należność za wykonane usługi budowlane podatnik będzie zobowiązany "opłacić dla podwykonawcy" w terminie 30 dni od daty wykonania przez podwykonawcę usługi oraz odebrania jej przez podatnika łącznie z inwestorem. Podobnie postępuje inwestor lub generalny wykonawca (odbiorca usługi) zabezpieczając tzw. kaucją gwarancyjną swoje roszczenia wobec Skarżącego, który sprzedaje usługi budowlane.

Wskazując na powyższe Skarżący sformułował następujące pytania: (-) czy w przyszłości po dniu 1 stycznia 2013 r., w przypadku zatrzymania na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności udokumentowanej fakturą, za wykonane przez podwykonawców usługi budowlane i w przypadku odliczenia od podatku należnego w całości podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze dokumentującej nabycie usług budowlanych, będzie spoczywał na Skarżącym obowiązek korekty podatku naliczonego w miesiącu rozliczeniowym w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności, który został określony umową lub na fakturze dokumentującej nabycie usługi budowlanej? (-) czy w przyszłości po dniu 1 stycznia 2013 r., w przypadku zatrzymania przez inwestora lub generalnego wykonawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności za sprzedane przez stronę usługi budowlane udokumentowane fakturą, będzie przysługiwało Skarżącemu prawo korekty podatku należnego, w miesiącu rozliczeniowym w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności, który został określony przez Skarżącego umową lub na fakturze dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że nie będzie spoczywał na nim obowiązek korekty podatku naliczonego w sytuacji objętej pierwszym pytaniem. Nie będzie też mu przysługiwało prawo do korekty podatku należnego w sytuacji objętej pytaniem kolejnym.

Skarżący odwołał się do art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, od 1 stycznia 2013 r. na dłużniku spoczywa obowiązek korekty podatku naliczonego jedynie w przypadku nieopłacenia należności w całości lub w części w terminie 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w umowie lub na fakturze. Wskazał, że w sytuacji, gdy strony umowy umówiły się, że część należności zostaje zatrzymana przez zleceniodawcę na poczet kaucji gwarancyjnej, a pozostała część - zapłacona gotówką lub za pośrednictwem banku, należy uznać, że powyższa należność została opłacona przez Skarżącego w całości.

Skarżący stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., od 1 stycznia 2013 r. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną także w przypadku nieopłacenia wierzytelności w całości lub w części w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w umowie lub na fakturze.

W sytuacji, gdy strony umowy umówiły się, że cześć należności zostaje zatrzymana przez inwestora lub generalnego wykonawcę na poczet kaucji gwarancyjnej, a pozostała cześć zapłacona gotówką lub za pośrednictwem banku należy uznać, iż powyższa wierzytelność została opłacona przez nabywcę usługi w całości.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Organ przedstawił brzmienie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. sprzed i po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i wskazał, że nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie strony umówiły się, że w celu zabezpieczenia interesu Skarżącego (zlecającego usługę - zamawiającego) ustanowiono kaucję gwarancyjną w wysokości określonego procentu wynagrodzenia podwykonawcy, a Skarżący zatrzyma kwotę należną z wystawionej przez podwykonawcę faktury za odebrane usługi budowlane, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach określonych w zawartych umowach. Podobnie strony umówiły się, gdy Skarżący sprzedaje swoje usługi budowlane na rzecz inwestora lub generalnego wykonawcy, którzy również w celu zabezpieczenia swoich interesów ustanowili kaucję gwarancyjną w wysokości określonego procentu wynagrodzenia Skarżącego. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane "zapłata" przez Skarżącego dla inwestora lub generalnego wykonawcy za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez inwestora lub generalnego wykonawcy części wynagrodzenia ...