Ujawnienie środka trwałego a kwalifikacja odsetek od kredytu

Z uzasadnienia: Odsetki od kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na inwestycje, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają koszty wytworzenia danego środka trwałego (pośrednie koszty uzyskania przychodu poprzez instytucję amortyzacji); innymi słowy z mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT odsetki od kredytów inwestycyjnych do dnia oddania środka trwałego do używania nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana;
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku strony "A", sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek od kredytu do wartości początkowej ujawnionego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: strona jest celową spółką inwestycyjną; wybudowała budynek biurowy, który przeznaczony jest wyłącznie na wynajem; decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku strona uzyskała 28 lutego 2011 r.; strona zawarła umowę najmu na całą powierzchnię budynku w grudniu 2010 r.; przekazanie budynku najemcy do używania nastąpiło w kwietniu 2011 r.

Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2013 r. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji środków trwałych strona uznała za ujawnienie środka trwałego i począwszy od stycznia 2014 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkową budynku obejmuje koszt wybudowania (wytworzenia) budynku, zgodnie z definicją wskazaną w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; u.p.d.o.p.). W powyższej wartości oprócz kosztów jego wybudowania zostały ujęte też odsetki i prowizje od kredytu naliczone do dnia przekazania najemcy budynku do użytkowania, tj. do kwietnia 2011 r. Wartość początkowa budynku powiększona została też o kwoty odpowiadające kosztom jego wykończenia, ponoszone po dacie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, które polegało na adaptacji konkretnych pomieszczeń do potrzeb najemców. Odsetki, prowizja od kredytu inwestycyjnego poniesione po dacie przekazania środka trwałego do używania do daty wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zwiększyły wartości początkowej budynku.

W związku z tym zadano następujące pytanie: czy wartość początkową budynku zwiększają odsetki od kredytu naliczone lub zapłacone do dnia przekazania do używania, czy do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, w przypadku, gdy wprowadzenie do ewidencji miało miejsce później?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego strona wskazała, że stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

W spółce doszło do sytuacji polegającej na tym, że budynek został przekazany do używania i był wykorzystywany w celach prowadzonej działalności gospodarczej przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że moment przekazania do używania wyprzedził wpis do ewidencji. Konsekwencją powyższego był brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Strona podkreśliła, że na dzień przekazania budynku do używania uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie i spełnione zostały warunki, określone w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. dla uznania go za środek trwały.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. podatkowej wskazano katalog kosztów, które należy uwzględnić w wartości początkowej oraz te, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia. W katalogu figurują również odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje. Odsetki, prowizje zwiększają wartość początkową, przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, że datę graniczną wpływu odsetek na wartość początkową danego środka trwałego stanowi zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. dzień (data) przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że po dacie przekazania składnika do używania odsetki od kredytu nie powinny wpływać na koszt wytworzenia, czyli na wartość początkową budynku, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. Na wyłączenie odsetek i prowizji z wartości początkowej po przekazaniu budynku do używania, zdaniem strony, nie ma znaczenia późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych.

Strona stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu zapłacone lub naliczone po dniu przekazania do używania budynku a przed dniem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie zwiększają wartości początkowej. Zapłacone odsetki od kredytu mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Tym samym na podatnikach ciąży obowiązek odpowiedniego ewidencjonowania zachodzących po ich stronie zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia prawidłowego rozpoznania elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten obejmuje m.in. ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez podatników, a także składników ich majątku w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przy tym wskazać, że składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych związanych z nimi kosztów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis, zdaniem organu, wyklucza możliwość uznania wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie/wytworzenie ww. trwałych składników majątku służących podatnikowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c u.p.d.o.p.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane środkami trwałymi.

Mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków: zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.; są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie; przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik; są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu; nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zasad amortyzacji podatkowej określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p. organ wskazał, że zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c u.p.d.o.p., wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16g u.p.d.o.p.

Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanych przepisów, zdaniem organu, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowo realizując obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinni wykazywać w tej ewidencji wszystkie posiadane składniki majątku stanowiące środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a-16c. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji powinno mieć miejsce najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Przez przekazanie składnika majątku do używania należy przy tym rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie go do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Brak ujęcia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w ww. ewidencji uniemożliwia prowadzenie ich amortyzacji, a w konsekwencji wykazywanie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest bowiem momentem, z którym wiąże się ustalenie wartości początkowej tych składników majątku, a także określenie innych elementów kluczowych dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. klasyfikacja składników majątku, wybór metody amortyzacji, określenie stawek amortyzacyjnych).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca zdecydował przy tym, że "spóźniona" realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a-16c, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Analizowana ustawa określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem "ujawnienia środka trwałego".

Ustawa nie różnicuje przy tym skutków podatkowych ujawnienia tych składników majątku w oparciu o kryterium przyczyn braku ich zaewidencjonowania jako środki trwałe w miesiącu przyjęcia do używania. Nie wprowadza również terminu, w jakim powinno nastąpić ujawnienie środka trwałego ani nie ogranicza okresu, w którym jest ono możliwe. Mając jednak na względzie, że czynność ta służy doprowadzeniu ewidencji do stanu odpowiadającemu rzeczywistemu stanowi posiadania podatnika, powinna nastąpić w możliwie najwcześniejszym terminie.

Organ podkreślił, że w przedstawionej sytuacji faktycznej strona skarżąca wybudowała budynek biurowy, który przeznaczony jest wyłącznie na wynajem i zawarła umowę najmu na całą powierzchnię budynku 1 grudnia 2010 r. Przekazanie budynku najemcy do używania nastąpiło w kwietniu 2011 r. Budynek ten wprowadził do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2013 r.; tym samym, ujawnił środek trwały począwszy od stycznia 2014 r.

Ujawnienie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - podobnie, jak wprowadzenie go do ewidencji w trybie określonym w art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.- wymaga ustalenia jego wartości początkowej i innych wskazywanych elementów kluczowych dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów winna stanowić wartość początkowa...