Uchwała NSA: Wynagrodzenie prawnika z urzędu a źródło przychodu w PIT

Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a ustawy, a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, sędzia NSA Stefan Babiarz, sędzia NSA Adam Bącal, sędzia NSA Stanisław Bogucki, sędzia NSA Jacek Brolik, sędzia NSA Beata Cieloch, sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Arkadiusz Cudak, sędzia NSA Bogusław Dauter, sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, sędzia NSA Anna Dumas, sędzia NSA Antoni Hanusz, sędzia NSA Grażyna Jarmasz, sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, sędzia NSA Tomasz Kolanowski, sędzia NSA Marek Kołaczek, sędzia NSA Grzegorz Krzymień, sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia NSA Sylwester Marciniak, sędzia NSA Artur Mudrecki, sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, sędzia NSA Danuta Oleś, sędzia NSA Jerzy Płusa, sędzia NSA Jan Rudowski, sędzia NSA Jerzy Rypina, sędzia NSA Barbara Wasilewska, sędzia NSA Roman Wiatrowski (współsprawozdawca), sędzia NSA Krzysztof Winiarski, sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, sędzia NSA Tomasz Zborzyński (współsprawozdawca), sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant: Maciej Wojtuń po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 21 października 2013 r. z udziałem zastępcy Prokuratura Generalnego Roberta Hernanda zagadnienia prawnego przekazanego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 23 stycznia 2013 r., BO-4660-3/13, o podjęcie uchwały wyjaśniającej:

"czy wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 316, z późn. zm.), czy do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy?"

podjął następującą uchwałę:

"wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 316, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

UZASADNIENIE

1. Wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.1. Wnioskiem z dnia 23 stycznia 2013 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł, na podstawie art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), o podjęcie uchwały wyjaśniającej:

Czy wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, niezależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 316, z późn. zm.), czy do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy?

1.2. Przywołując przepisy znajdujące zastosowanie w przedmiotowym zagadnieniu wskazano na następujące normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

a) art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.:

"Art. 5a. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(...)

6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

(...)

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9";

b) art. 5b u.p.d.o.f.:

"Art. 5b. 1. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

2. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.";

c) art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f.:

"Art. 10. 1. Źródłami przychodów są:

(...)

2) działalność wykonywana osobiście;
3) pozarolnicza działalność gospodarcza;";

d) art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.:

"Art. 13. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

(...)

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;".

1.3. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność, dotycząca stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 316, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzeń otrzymywanych przez pełnomocników ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu kosztów udzielonej przez nich i nieopłaconej pomocy prawnej.

Interpretując i stosując powołane w petitum wniosku przepisy prawne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zajmują w powyższej kwestii dwa odmienne stanowiska. Według jednego z nich wynagrodzenia pełnomocników z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Równolegle prezentowany jest także odmienny pogląd, że owe wynagrodzenia należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprawy, w których orzekały sądy administracyjne, jak dotąd dotyczyły ustanowionych z urzędu adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych, wykonujących zawód w ramach spółki cywilnej, partnerskiej lub komandytowej bądź w ramach indywidualnej kancelarii.

Stosowanie zatem powyższych przepisów w aspekcie dokonywanej kwalifikacji do określonego źródła przychodu wynagrodzeń przyznanych pełnomocnikom z tytułu udzielonej przez nich z urzędu pomocy prawnej, która nie została opłacona, jest niejednolite, przy czym rozbieżne poglądy występują zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

1.4. Według pierwszego z poglądów orzeczniczych wynagrodzenia ustanowionych z urzędu pełnomocników przyznane im z tytułu udzielonej pomocy prawnej, która nie została opłacona, należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tzn. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Do grupy orzeczeń aprobujących ten pogląd należy zaliczyć przede wszystkim wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1009/10, wydany w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej z wniosku adwokata wykonującego zawód w ramach spółki cywilnej. Argumentując na rzecz takiego stanowiska, w wyroku tym NSA stwierdził, że: "Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ustawy. Zaliczenie zatem przychodów do działalności wykonywanej osobiście, z mocy przywołanego przepisu, powoduje iż tego rodzaju działalności, nie można lokować w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2008 r., iż "ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej ustawy; podział, o którym mowa, ma charakter rozłączny" (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 168/08, opublikowany w: LEX nr 577735).

Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym, administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej i samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem uznania świadczeń otrzymanych przez osobę wykonującą czynność zleconą przez sąd za przychód z działalności wykonywanej osobiście, jest aby uprawnienie podmiotu zlecającego wykonanie takiej czynności wynikało z przepisów prawa. Jednocześnie ustawodawca w tych regulacjach wyraźnie akcentuje, że chodzi o "przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności". W tym miejscu należy podkreślić, że pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu udziela osobiście adwokat, a nie spółka cywilna, w ramach której skarżący wykonuje swój zawód. Również w określonych przypadkach odpowiedzialność dyscyplinarną lub cywilną, osobiście ponosi adwokat, a nie spółka cywilna. Na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, równolegle wykonywały określone czynności na przykład na zlecenie sądu oraz osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że unormowania art. 8 u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie, ale wyłącznie do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomocy prawnej z urzędu nie świadczy spółka cywilna, lecz osobiście adwokat, to do wypłaconych z tego tytułu należności, nie może mieć zastosowania przepis art. 8 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w przepisie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Pogląd zbieżny z powyżej zaprezentowanym przez NSA wyrażono również w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1483/10, oddalającym skargę na interpretację indywidualną wydaną z wniosku radcy prawnego wykonującego zawód w ramach stosunku pracy i spółki cywilnej (wyrok nieprawomocny, od którego wniesiono skargę kasacyjną zarejestrowaną w NSA pod sygn. akt II FSK 1832/11). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że: "(...) radca prawny udzielający pomocy prawnej z urzędu nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zlecenia zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w art. 734 i następnych K.c. Podstawą jego działania jest bowiem szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy sądem, tj. organem władzy sądowniczej, w toku prowadzenia danej sprawy, a osobą, którą ten organ powołał, do świadczenia pomocy prawnej z urzędu.

Innymi słowy pełnomocnik z urzędu nie działa na podstawie stosunku zobowiązaniowego, zawartego w trybie stosowanych przepisów prawa prywatnego, lecz władczego rozstrzygnięcia sądu.

(...) nie sprzeciwia się powyższej tezie fakt, że sąd nie ma wpływu na wybór osoby pełnomocnika, gdyż wyboru tego dokonuje okręgowa izba radców prawnych. Imienne wyznaczenie osoby do wykonywania pomocy prawnej z urzędu przez izbę radców prawnych nie oznacza przecież, że wymieniony organ korporacyjny decyduje o udzieleniu pomocy z urzędu i o osobie radcy prawnego, mającego tę pomoc świadczyć. W tym zakresie decydujące znaczenie ma polecenie (nakaz) organu władzy sądowniczej, zaś tryb wyznaczenia konkretnego radcy prawnego jest jedynie usankcjonowanym przez prawo sposobem respektowania reguł rządzących korporacją radców prawnych. Dlatego istnienie w procesie udzielania pomocy prawnej z urzędu pośredniego ogniwa w postaci władzy korporacyjnej jest bez znaczenia dla zdefiniowania charakteru przychodów z niej osiąganej.

Nie jest także istotne to, że sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania radcy prawnego wyznaczonego z urzędu. Niezależnie od przedstawionych wyżej wywodów dotyczących uprawnień sądu wynikających z jego pozycji jako organu władzy zauważyć należy, że sąd nie ponosi także odpowiedzialności za trafność opinii biegłych, których przychody, jako wymienione wprost w art. 13 pkt 6 należą do kategorii osiąganych z działalności wykonywanej osobiście.

Nie ma racji skarżąca wywodząc (...), że brak jest możliwości wskazania właściwych przepisów stanowiących podstawę zlecenia przez sąd wykonywania zastępstwa procesowego przez radcę prawnego. Przepisami takimi, w odniesieniu do radcy prawnego są zwłaszcza art. 117 § 1 K.p.c. i art. 243 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Stanowią one podstawę prawną do wydania przez sąd polecenia zastępowania przez profesjonalnych pełnomocników opłacanych z kasy sądu.

Przyjąć zatem należy, że wynagrodzenie za zastępstwo procesowe udzielone z urzędu nie ma charakteru umownego, lecz zostaje przyznane w ramach władczych uprawnień sądu, wedle ustalonych prawem reguł. Wynagrodzenie to zatem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osó...