Uchwała NSA: Sprzedaż firmowej nieruchomości nieujętej w ewidencji

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 17 lutego 2014 r. z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., RPO-676612-V/11/JG, o podjęcie uchwały wyjaśniającej:

"Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

podjął następującą uchwałę:

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

UZASADNIENIE

1.1. We wniosku z dnia 1 sierpnia 2013 r. Rzecznik Praw Obywatelskich, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie zagadnienia prawnego:

"Czy przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy?"

1.2. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na tle skargi nadesłanej przez obywatela do Rzecznika Praw Obywatelskich, ujawnił się problem dotyczący tego, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze. zm.; dalej określanej jako: "u.p.d.o.f."), za przychód z działalności gospodarczej należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Rzecznik Praw Obywatelskich zauważał, że sądy administracyjne prezentowały rozbieżne stanowiska w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia prawnego, o czym świadczą przywołane poniżej wyroki dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości. Niektóre ze składów orzekających sądów administracyjnych prezentowały tezę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Taki pogląd został wyrażony w następujących wyrokach sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 522/12, orzeczenie prawomocne (sygn. powiązana: II FSK 1545/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK2290/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 340/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2094/10 (sygn. powiązana I SA/G1 882/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10 (sygn. powiązana: I SA/G1 300/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1543/10 (sygn. powiązana: I SA/Ol 142/10); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10 (sygn. powiązana: I SA/GI 575/09); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 (sygn. powiązana: III SA/Wa 709/08); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08 (sygn. powiązana: III SA/Wa 312/08).

Jak dalej podkreślano, sądy administracyjne prezentowały również tezę przeciwną, polegającą na uznaniu, że brak formalnego ujęcia nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest bez znaczenia dla zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie ma rzeczywiste wykorzystywanie składnika majątku w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż sam fakt wykorzystania nieruchomości (lub jej części lub udziału w nieruchomości) w tej działalności jest wystarczający dla opodatkowania przychodu z jej zbycia jako przychodu z działalności gospodarczej. Za taką interpretacją przedmiotowego przepisu opowiedziały się sądy administracyjne w następujących wyrokach: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 937/12, orzeczenie prawomocne; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09 (sygn. powiązana: I SA/GI 959/08); Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 (sygn. powiązana: I SA/Rz 803/09); Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08 (sygn. powiązana: I SA/Po 978/07).

Przywołane powyżej wyroki, w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich wskazują, że art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zatem warunek, o którym mowa w art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest spełniony, co uzasadnia przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.3. Zagadnieniem wstępnym, które zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich wymaga szerszego omówienia przed przystąpieniem do analizy przedmiotowego przepisu, jest koncepcja źródeł przychodów, której wyraz dał ustawodawca w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych dochodów oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu, na dochód (określany w doktrynie prawa podatkowego "dochodem ogólnym") składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (określane w doktrynie prawa podatkowego "dochodami cząstkowymi"). Przepisy u.p.d.o.f. definiują także pojęcie dochodu ze źródła przychodów i pojęcie straty ze źródła przychodów, wskazując zasady obniżania dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów o stratę z tego źródła (niedopuszczalne jest obniżenie dochodu z danego źródła o stratę wynikającą z innego źródła). Przywołane regulacje wskazują na to, że każde ze źródeł przychodu jest traktowane oddzielnie, a przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu jest kluczowe dla dokonania poprawnego wymiaru podatku. Z uwagi na to, że istnieje możliwość, iż niektóre dochody zostałyby zaliczone do dwóch (albo więcej) różnych źródeł przychodów, ustawodawca wprowadził ogólne definicje poszczególnych źródeł przychodów oraz przepisy szczególne, mające na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania danego dochodu do właściwego źródła przychodów.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, nie można więc uznać - kierując się regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali - że wymieniony expressis verbis w przepisach szczególnych, regulujących dane źródło przychodu, typ dochodu należy zaliczyć do innego źródła przychodu w związku, z brzmieniem definicji ogólnej tego źródła. Definicję ogólną źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza, zawiera art. 14 ust. 1 tej ustawy. W jego świetle, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast regulacjami szczególnymi stanowiącymi swoiste reguły kolizyjne jest m.in. będący przedmiotem niniejszego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich - art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (zawierający katalog o charakterze pozytywnym, w przeciwieństwie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., który zawiera katalog negatywny, wyłączający określone dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów).

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2004 r. (na mocy art. 1 pkt 8 lit. "e" zdanie pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) i od tej daty stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: (a) środkami trwałymi, (b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, (c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w l...