Uchwała NSA. Przełom w zasadach rozliczania straty podatkowej

W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, sędzia NSA Stefan Babiarz, sędzia NSA Adam Bącal, sędzia NSA Stanisław Bogucki, sędzia NSA Jacek Brolik, sędzia NSA Beata Cieloch, sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Arkadiusz Cudak, sędzia NSA Bogusław Dauter, sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, sędzia NSA Anna Dumas, sędzia NSA Antoni Hanusz, sędzia NSA Grażyna Jarmasz, sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, sędzia NSA Tomasz Kolanowski, sędzia NSA Marek Kołaczek, sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia NSA Sylwester Marciniak, sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), sędzia NSA Jerzy Płusa, sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, sędzia NSA Jan Rudowski, sędzia NSA Jerzy Rypina, sędzia NSA Barbara Wasilewska, sędzia NSA Roman Wiatrowski, sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (autor uzasadnienia), sędzia NSA Tomasz Zborzyński (współsprawozdawca), sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant: Dominik Laskowski po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 29 września 2014 r. z udziałem Zastępcy Prokuratora Generalnego Roberta Hernand zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 513/13 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 751/12 w sprawie ze skargi "D." spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w którym na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. na podstawie art. 264 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przekazano do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?"

podjął następującą uchwałę:

"W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

UZASADNIENIE

1.1. Zagadnienie prawne zostało przedstawione przez skład orzekający w sprawie, w której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym i możliwości orzekania o jej wysokości po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "O.p.").

1.2. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 751/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "D." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 9 lipca 2012 r. w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W stanie faktycznym sprawy decyzją z dnia 22 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącej wysokość straty poniesionej w 2005 r. Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że powołany przez spółkę art. 70 O.p. nie odnosi się do pojęcia straty z działalności gospodarczej, lecz jedynie do zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 9 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, powołując art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.3. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: art. 208, art. 210 § 1 ust. 5 i 6, art. 70 i art. 24 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2005 r. przedawniło się z upływem 2011 r. i nie ulegało wątpliwości, że przepisy O.p. nie pozwalały na przyjęcie, że strata jako stan faktyczny przedawnia się. Prawo organu podatkowego do wydania decyzji określającej jej wysokość jest ograniczone w czasie ze względu na treść art. 24 O.p. Ograniczenie prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty wynika wyłącznie z roli, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika. Skoro art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm; dalej zwanej: "u.p.d.o.p.") umożliwia odliczenie straty od dochodu w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, to organy podatkowe mogą określić wysokość tej straty w terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ strata jest jednym z elementów takiej podstawy, czasową granicą określenia straty jest ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę, bądź ostatni, w którym ją faktycznie rozliczył. W praktyce to oznacza, że o ile zobowiązanie podatkowe spółki za 2005 r. przedawniło się, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2011 r., to wydanie decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty - na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - było możliwe - o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach.

1.4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa procesowego, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269; dalej zwanej: "P.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej: "P.p.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż WSA w Gorzowie Wielkopolskim pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego oraz legalność wydanej decyzji;

- prawa materialnego:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 208 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, tym samym sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 70 oraz art. 24 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania tych artykułów, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia.

2.1. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 513/13 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) ?". Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że rozpoznanie skargi kasacyjnej wymagałoby zastosowania w sprawie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił stanowiska zajętego w powyższej uchwale, jak również wspierającej je argumentacji, w związku z czym, w jego ocenie, zachodziła konieczność ponownego przedstawienia przedmiotowego zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia. W odniesieniu do treści uchwały wskazano, że z akt sprawy, w której została ona podjęta wynika, że upływ terminu przedawnienia upłynął na etapie postępowania odwoławczego (po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji). W związku z tym, nawet gdyby przyjąć za prawidłowy pogląd wyrażony w uchwale co do procesowego skutku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, podstawę umorzenia postępowania w sprawie powinien stanowić art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) (tak w pytaniu, prawidłowo powinno być art.233 § 1 pkt 2 lit.a -uwaga Sądu), a nie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w istotnym dla sprawy zakresie organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie. Taka sytuacja zachodzi, gdy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jak również, gdy upływu terminu przedawnienia nie zauważył organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy związany jest bowiem stanem prawnym i faktycznym istniejącym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. D. Szubielska, Rozstrzygnięcie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym, Przegląd Podatkowy 2003, nr 2, str. 52 i nast.). Art. 208 § 1 O.p. miałby natomiast zastosowanie w sytuacji upływu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Bez większego znaczenia dla przyjętego w uchwale stanowiska pozostaje zmiana treści art. 208 § 1 O.p. od 1 września 2005 r.Po pierwsze, przed tą datą nikt w orzecznictwie, ani też w piśmiennictwie prawniczym nie kwestionował, że upływ terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, a po wtóre, wprowadzona zmiana podyktowana została skreśleniem z tą samą datą art. 70b O.p., który stanowił, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to powinno zostać umorzone w drodze postanowienia. Innymi słowy, dokonana zmiana dotyczyła w istocie formy rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, a nie wprowadzenia nowej przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania. Treść uchwały budzi, w ocenie Sądu pytającego, również wątpliwości w kontekście treści zadanego pytania. Otóż pytanie składu orzekającego dotyczyło orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem skład poszerzony podjął uchwałę ogólnie w odniesieniu do wszystkich podatków, nie zważając zarówno na treść pytania jak i na specyfikę podatku, którego dotyczyło pytanie prawne. Podniesiono w pierwszej kolejności, że w uzasadnieniu uchwały z 3 grudnia 2012 r. podnosi się istotę i cel instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, odwołując się w tym zakresie do analogicznej instytucji prawa cywilnego. Odwołanie w tym zakresie do prawa cywilnego nie jest prawidłowe, jak również cel przedawnienia zobowiązania w prawie cywilnym nie jest tożsamy z celem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 (OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43, pkt 4.1.). Stwierdził mianowicie, że "cele przedawnienia na gruncie prawa cywilnego nie mogą być zaakceptowane na gruncie prawa podatkowego. Zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa". Zdaniem Trybunału, "niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi nie tylko w interes finansowy Skarbu Państwa lub uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale również narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej". Nie znajduje uzasadnienia pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały (za wyrokiem NSA w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/9), że "okoliczność, iż podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogarszać sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują". Otóż, jak zostało powiedziane wyżej konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków. W związku z tym z tego faktu nie można wyciągać korzystnych dla siebie wniosków. "Przedawnienie stanowi wyłącznie wyraz polityki ustawodawcy, przez co nie może być traktowane jako prawo podmiotowe jednostki chronione konstytucyjnie ani jako ekspektatywa takiego prawa" (por. wyrok TK z 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, OTK ZU nr 5/A 2004, poz. 46, pkt 4). Ponadto wobec podatnika, który zobowiązania podatkowego nie uiszcza w terminie, wszczynana jest egzekucja administracyjna, która nie tylko przerywa bieg terminu przedawnienia, ale także może doprowadzić do wyegzekwowania całej kwoty wraz z odsetkami, to po pierwsze. Po drugie, pożądanym konstytucyjnie sposobem wygasania zobowiązań jest szeroko rozumiana zapłata podatku (jako efektywny sposób wygasania zobowiązania). Inne sposoby wygasania zobowiązań (nieefektywne), nie prowadzące do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, powinny być traktowane w kategoriach wyjątku. Jest on dopuszczalny o tyle, o ile przemawiają za nim określone wartości konstytucyjne (por. A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, Ruch Prawniczy i Ekonomiczny i Socjologiczny 2008, z. 3, str. 63 i następne). Po trzecie, dotychczas stosowana wykładnia analizowanych przepisów, co do zasady wcale takiego zróżnicowania nie uzasadnia. Przykładowo umorzenie postępowania w sprawie z powodu upływu terminu przedawnienia w toku trwającego postępowania odwoławczego będzie dla podatnika niekorzystne, jeżeli zapłata podatku nastąpiła w wyniku złożenia zeznania podatkowego, a podatnik w toku trwającego postępowania podatkowego tę wysokość podatku kwestionuje. Sąd pytający odniósł się do wywodu zawartego w uchwale odnośnie do instytucji zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p., instytucja ta nie będzie miała zastosowania (postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte) w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, oczywiście w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nie negując poglądu, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, nie można zapominać o treści art. 79 § 1 O.p. oraz o tym, że ustawodawca posłużył się zwrotem normatywnym "po upływie terminu przedawnienia", a nie jak w przypadku art. 208 §1 O.p. zwrotem "w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Tego rozróżnienia mającego określony skutek prawny NSA w składzie poszerzonym zdaje się nie widzieć, skoro we wcześniejszym wywodzie stwierdza, że art. 208 § 1 O.p. określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, gdy tymczasem w przepisie tym, odmiennie niż w art. 79 § 2 O.p., mowa jest o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. O ile więc upływ terminu ma wyłącznie charakter procesowy, to przedawnienie zobowiązania podatkowego ma charakter materialnoprawny. Co najistotniejsze każda z przesłanek umorzenia postępowania (bezprzedmiotowości postępowania) oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy co do istoty. Błędny jest więc pogląd wyprowadzony na tle stosowania art. 79 § 2 O.p., że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Odwołanie się do instytucji zwrotu nadpłaty nie tylko nie wspomaga argumentacji dla przyjętej w uchwale tezy, ale co gorsza może przyczynić się do powstania szeregu wątpliwości w praktyce i orzecznictwie sądowym. Za kwestię najistotniejszą uznano w pytaniu niezakwestionowanie przez skład poszerzony faktu, że zapłata podatku w wysokości takiej samej lub wyższej niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa skutkuje wygaśnięciem zobowiązania (na temat zapłaty podatku i jego prawno-podatkowych konsekwencji por. A. Kazimierczak, Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, glosa do uchwały NSA z 8 października 2007 r., sygn.akt I FPS 4/07, Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2008, nr 4, str. 89 i nast. oraz M. Siwiński, Zapłata podatku nie powinna skończyć postępowania, glosa do uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, Prawo i Podatki 2013, nr 4, str. 30 i nast.). W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Z tej konstatacji nie wynika natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "w wysokości (...) wynikającej ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa". Najprawdopodobniej chodzi w tym sformułowaniu o rzeczywiście, obiektywnie istniejącą kwotę zobowiązania podatkowego. Nie wolno jednak zapominać, że jej wysokość musi być skonkretyzowana. Innymi słowy, musi istnieć w momencie zapłaty podstawa prawna, z której wynika kwota tego zobowiązania. Podzielono w tym zakresie pogląd B. Brzezińskiego, że można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do podstawy prawnej, jaka w danym momencie istnieje (deklaracja podatkowa, skorygowana deklaracja podatkowa, decyzja określającą wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja organu podatkowego w tej samej sprawie). To, czy ustalenia w nich zawarte odpowiadają rzeczywistej, "idealnej" kwocie zobowiązania podatkowego, nie ma i nie może mieć znaczenia (B. Brzeziński, glosa do wyroku składu 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2012, nr 4, str. 321). Z treści uzasadnienia zdaje się także wynikać, że skład poszerzony nie kwestionuje tego faktu, iż zapłata podatku, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego może wynikać zarówno z decyzji ostatecznej jak i decyzji nieostatecznej, czy deklaracji podatkowej. Wskazano także, że skład poszerzony podziela również pogląd, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie, które już nie istnieje. Sąd w uchwale stwierdza natomiast, w pewnej sprzeczności do poprzednich wywodów, że sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania zeznania podatkowego. Teza ta jest zasadna, ale tylko w odniesieniu do tej części zobowiązania podatkowego, które nie wygasło na skutek zapłaty. Sko...