Uchwała NSA. Odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty a źródło przychodu w PIT

Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Dnia 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 412/15, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 587/14 w sprawie skargi B. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.:

"Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy?"

podjął następującą uchwałę:

"Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

UZASADNIENIE

1. Zagadnienie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 587/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) czy do przychodów innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 tej ustawy?"

Na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r.,poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zwrócił się do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie tego zagadnienia.

2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu 2.1. B. i T. K. (skarżący) złożyli w dniu 17 marca 2008 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. W zeznaniu w pozycji "inne źródła" skarżący wykazał do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Z [...] S.A. w K., w wysokości 18 834,64 zł, stosownie do informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawionej przez E [...]S.A.

Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3 579 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania skarżących i wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania wynikała z pominięcia dochodu w kwocie 18 834,64 zł z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. z 27 lutego 2007 r. sygn. akt [...] i wypłaconych w 2007 r.

2.2.Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że źródło przychodów w postaci odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie jest wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia wypłaty ze sprzedaży akcji. W konsekwencji otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

2.3.Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 6 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ich przekonaniu charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z [...] S.A. z dnia 10 stycznia 2001 r. W ocenie Sądu, analiza tego, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "prawa majątkowe" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, nie daje odpowiedzi na pytanie, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). Skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje nie powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Przychód z odpłatnego zbycia akcji i odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zakwalifikowane do tego samego źródła, co przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W piśmie z dnia 10 stycznia 2016 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W dniu 25 lutego 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowiące załącznik do protokołu rozprawy z dnia 17 lutego 2016 r., w którym przedstawiono dodatkowe argumenty na poparcie skargi kasacyjnej.

5. Uzasadnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości

5.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi poważne wątpliwości prawne. Zasady opodatkowania tych odsetek są uzależnione od źródła przychodów, do którego zostaną one zaliczone. Ani przepisy, ani orzecznictwo nie dają w tej materii jasnej odpowiedzi, choć kwestia zaklasyfikowania odsetek za zwłokę do właściwego źródła przychodów ma w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie. Zależy od tego przykładowo: wysokość podatku z uwagi na zastosowaną stawkę, moment uzyskania przychodu (kwoty należne czy faktycznie otrzymane), przedawnienie zobowiązania z tytułu odsetek, a także forma opodatkowania (np.: w przypadku wystąpienia odsetek przy ryczałtowym opodatkowaniu: ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych czy kartą podatkową).

5.2. Za istotną, w kontekście potrzeby ujednolicenia stanowiska w omawianym zagadnieniu prawnym, skład przedstawiający zagadnienie prawne uznał wskazywaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ilość spornych spraw na etapie postępowania sądowoadministracyjnego: 143 przed WSA oraz 93 przed NSA. Organy podatkowe, zarówno w postępowaniach wymiarowych jak i interpretacjach, jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

5.3. W orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia bez wskazanego miejsca publikacji publikowane są w CBOSA).

We wskazanych wyrokach po pierwsze przywoływany jest argument, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Innymi słowy odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna.

Po drugie uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, że odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są z pewnością bardziej powszechną kategorią niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (...).

Skład pytający dodał, że ustawodawca w niektórych przypadkach uregulował kwestię opodatkowania odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia. I tak zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Wnioskując a contrario otrzymane odsetki od należności stanowią przychód ze źródła - działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ma zatem wątpliwości, że odsetki od należności zalicza się co do zasady do źródła - działalność gospodarcza, a powołany przepis tylko modyfikuje moment zaliczenia tych odsetek do przychodów z kwot należnych do faktycznie otrzymanych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Podobnie można zatem wnosić, że ustawodawca zakwalifikował w tym przypadku odsetki za nieterminową wypłatę wynagrodzenia do źródła przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), zwalniając je jednocześnie z opodatkowania.

Przyjęcie koncepcji, że odsetki dzielą podatkowo los należności głównej zapobiegłoby również sytuacji, w której odsetki są opodatkowane w innej formie niż należność główna. Tak byłoby w sytuacji dochodów opodatkowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.). Można jednakże przyjąć, że z uwagi na brak wyraźnego uregulowania w cytowanej ustawie (za wyjątkiem przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - w związku z odesłaniem w art. 6 ust. 1 ustawy do art. 14 u.p.d.o.f.), odsetki za opóźnienie w zapłacie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc zakwalifikować je należy do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w ostatni...