Uchwała NSA: Ewidencja WDT w przypadku braku dowodów na dostarczenie towarów

W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Osial, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego w sprawie ze skargi kasacyjnej S.-G. G. P. Sp. z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2657/10 w sprawie ze skargi S.-G. G. P. Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 10 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 21 października 2013 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 17/12, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.):

"Czy w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?"

podjął następującą uchwałę:

W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 17/12 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?"

Zagadnienie to wyłoniło się w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w D. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2657/10 oddalającego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2009 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 42 ust. 1, 3, 11, 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0% wystarczy posiadanie kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dodatkowo w określonych sytuacjach potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru przesłanego do spółki w formie wiadomości e-mail albo faksu lub potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy.

W przypadku nieposiadania przez spółkę wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Ponadto, zdaniem spółki w przypadkach transakcji mających miejsce przed 30 listopada 2008 r., w których spółka nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru do nabywcy, do momentu otrzymania tych dokumentów na spółce nie ciążył obowiązek rozpoznania podatku należnego lecz istniał jedynie obowiązek ewidencyjny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że jedynie łączne posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uprawnia do zastosowania stawki 0% dla WDT. Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mają jedynie charakter uzupełniający, a nie zastępczy.

Według organu analiza przepisów art. 42 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że konkretna transakcja może zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa w razie spełnienia dwóch warunków: państwo przeznaczenia opodatkuje taką transakcję bez względu na to, jak taka transakcja została potraktowana w państwie rozpoczęcia wysyłki; drugi warunek to stwierdzenie, że nastąpił faktyczny wywóz towarów do innego państwa członkowskiego.

Podatnik powinien zatem posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji wszystkie dokumenty (dowody), z których wynika, że towary zostały wywiezione.

Jeśli podatnik takich dokumentów nie posiada przed złożeniem deklaracji, wówczas winien postąpić w sposób wskazany w art. 42 ust. 12, 12a i ust. 13 ustawy o VAT. W takim wypadku nie występuje bowiem, jak w przypadku eksportu, możliwość niezaewidencjonowania sprzedaży za ten okres rozliczeniowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 tej ustawy, a także art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 12 maja 2010 r. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie z urzędu, wskazując na postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1440/08. Następnie w dniu 29 listopada 2010 r. WSA podjął zawieszone postępowanie.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną.

Sąd przypomniał, że z przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego wynika, że nie był w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, niezbędnych dla zastosowania do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku w wysokości 0%, prezentując przy tym stanowisko, że nie posiadając tych dokumentów może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego.

Dalej Sąd zauważył, że spółka zaprezentowała stanowisko, że w przypadku nieposiadania przez nią wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, aż do momentu ich zgromadzenia spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania podatku należnego, wypełniając jedynie określone obowiązki ewidencyjne.

Przywołując treść art. 42 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT Sąd stwierdził, że w myśl tych przepisów wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, kiedy podatnik, który dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA powołał uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, z której wynika, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jeśli podatnik nie posiada w swojej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju obowiązany jest postąpić, według wskazań zawartych w art. 42 ust.12 ustawy o VAT, wykazując tę dostawę w ewidencji.

WSA podkreślił, że w opisanej sytuacji tak wykazana dostawa krajowa będzie mogła zostać wykazana jako wewnątrzwspólnotowa w trybie określonym w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, kiedy w późniejszym czasie podatnik otrzyma dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Reasumując, Sąd przyjął, że nie ma uzasadnienia normatywnego stanowisko spółki, zgodnie z którym kiedy nie posiada wszystkich dokumentów, z których wynika, że towary dostarczono do nabywcy, obowiązana jest jedynie do wypełnienia obowiązków ewidencyjnych.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną spółki, która na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie:

1) art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że powyższe przepisy, w warstwie językowej w sytuacji braku formalnego potwierdzenia wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, każdorazowo - a więc również w sytuacji, w której towary zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, powodują opodatkowanie transakcji podatkiem należnym obliczonym według stawek właściwych dla dostaw krajowych;

2) art. 42 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wykładni systemowej, w szczególności wskutek pominięcia w rozważaniach wniosków z niej wynikających;

3) art. 42 ust. 12 i art. 42 ust. 13 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w szczególności wadliwe odtworzenie celu regulacji podatkowej i przypisanie jej funkcji innych niż rzeczywiste;

4) art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 12 i art. 42 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") oraz w związku z art. 220 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2) poprzez błędną wykładnię, w szczególności pominięcie w procesie wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT art. 138 Dyrektywy 112 i interpretujących ten przepis wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. co do istoty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę uznał, że pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, dotyczące tego, czy w świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT, podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy obowiązany jest jedynie do wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i informacji podsumowującej, czy też ma on obowiązek rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej?

Pojawienie się powyższego problemu spowodowało przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego.

Uzasadniając swój wniosek Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dwa możliwe, różne rozumienia ww. przepisów prawa.

Pierwszy z możliwych poglądów (prezentowany w sprawie przez skarżącą spółkę) zakłada, że nie można obowiązku ujęcia takich dostaw również w deklaracji podatkowej wywodzić z obowiązujących przepisów; art. 42 ust. 12 ustawy o VAT nakazuje podatnikom wykazać WDT w ewidencji z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, nie wprowadza jednak przy tym obowiązku rozpoznania w związku z tą transakcją podatku należnego właściwego dla "dostawy tego towaru na terytorium kraju" i wykazania takiej dostawy w deklaracji VAT-7, jako dostawy krajowej opodatkowanej krajową stawką VAT.

Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wiąże stawkę 0% w WDT z wypełnieniem przez podatnika warunku materialnego (tj. dokonaniem przezeń dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim) i formalnego (tj. posiadania przez podatnika dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego). Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Z kolei konsekwencje braku potwierdzenia wywozu określa art. 42 ust. 12 ustawy o VAT - zgodnie z omawianym poglądem w takiej sytuacji na podatniku ciąży jedynie obowiązek wykazania dostawy w ewidencji VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jako dostawy krajowej z właściwą dla niej stawką VAT. Przepisy nie nakazują natomiast uwzględniać takiej transakcji w deklaracji podatkowej ani płacić związanego z nią podatku należnego.

Zasady językowej interpretacji przepisów prawnych nakazują nadawać odrębne znaczenie dla różnie brzmiących słów; w ustawie o VAT tymczasem pojęcia ewidencji, deklaracji podatkowej oraz podatku należnego funkcjonują równolegle, a ustawodawca rozróżnia je, nadając im odrębne znaczenie.

Istotne znaczenie dla powstałego problemu ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1500/08, zgodnie z tezą którego przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenie zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej.

Uzasadniając powyższe orzeczenie NSA argumentował, że przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i ust. 13 zawierają jeden z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem tej dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2), a także regulują sytuację, gdy ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12), jak również określają przypadki, gdy następnie podatnik otrzyma dowody dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 13). Z przepisów tych nie wynika natomiast, aby w przypadku gdy podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, wymienionych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 tego artykułu, wystąpił obowiązek zastosowania do tej wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 (skarga kasacyjna organu została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1882/07), w którym stwierdzono, że "w razie gdy warunek posiadania dowodów nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, art. 42 ust. 12 nakazuje wykazać daną dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę krajową. Przepis ten nakłada zatem na podatnika pewien obowiązek ewidencyjny, który nie jest związany bezpośrednio z rozliczeniem podatku, jaki byłby należny, gdyby była to dostawa krajowa".

Wyżej wymienione orzeczenia stanowią podstawę pierwszego z omawianych poglądów. Na jego poparcie powołuje się też wykładnię systemową, wskazującą, iż na gruncie ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rządzi się innymi prawami niż np. eksport. Podatnik deklaruje WDT niepotwierdzoną w sposób opisany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy jako dostawę na terytorium kraju, z zastosowaniem krajowej stawki VAT, natomiast nie wykazuje te...