Treść umowy wpływa na rozliczenia VAT

Teza: Postanowienia umowne mogą mieć znaczenie dla sposobu opodatkowania podatkiem VAT (w tym także dla kwestii momentu rozpoznania obowiązku podatkowego wedle ogólnej zasady z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z [...] listopada 2014 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego, obejmującego zdarzenie przyszłe, wynika, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy specjalistyczne usługi naprawy urządzeń elektronicznych m.in. telefonów komórkowych i sprzętu IT (usługi serwisowe). Usługi te świadczy zarówno na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium RP, jak i podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W zawieranych przez spółkę umowach o świadczenie usług przyjęto określony model rozliczeń, zgodnie z którym, z upływem każdego miesiąca kalendarzowego, spółka obowiązana jest przedstawić usługobiorcy dokument (zestawienie zbiorcze - raport), zawierający rozliczenie dokonanych napraw, tj. w szczególności ich koszt. Po przedstawieniu dokumentu, usługobiorca jest zobowiązany do jego zaakceptowania lub przedstawienia ewentualnych zastrzeżeń co do jego treści w określonym umową terminie. W przypadku zgłoszenia zastrzeżeń, spółka obowiązana jest do złożenia odpowiednich wyjaśnień odnośnie zrealizowanych usług i/lub do uzupełnienia dokumentów w zakresie wymaganym przez usługobiorcę. Po wyjaśnieniu ewentualnych zastrzeżeń, usługobiorca jest zobowiązany do zaakceptowania przedstawionych mu dokumentów.

Spółka zadała pytanie, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez spółkę usług serwisowych powstanie z chwilą zaakceptowania przez usługobiorcę zrealizowanych przez nią prac, rozumianą jako moment wykonania usługi?

Wyrażając taki właśnie pogląd prawny spółka wskazała, że moment wykonania przez nią usługi - w rozumieniu art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - należy łączyć z wymogiem zrealizowania wszystkich czynności, do jakich była ona zobowiązana zapisami umowy, czego wyrazem jest akceptacja przez usługodawcę dokumentu zbiorczego z wykazem miesięcznie wykonanych usług. Do tych czynności trzeba zaliczyć, zdaniem spółki, także sporządzenie ww. dokumentu - raportu, który spółka zobowiązana jest przedłożyć do akceptacji dającego zlecenie. Sporządzenie raportu spółka uznała za nieodłączną (integralną) część swojego świadczenia.

Podkreśliła, że charakter świadczonych przez nią usług wymaga takiej akceptacji. Dodała, że - z punktu widzenia ich odbiorcy -niezbędnym jest zweryfikowanie, czy przeprowadzone prace zostały rzeczywiście wykonane, czy ich koszt nie przekroczył ustalonych założeń, a także, czy zakres prac odpowiadał potrzebom usługobiorcy. Zwróciła również uwagę, że do momentu uzyskania informacji o zaakceptowaniu przez usługobiorcę wykonanych przez nią prac, nie będzie znana kwota wynagrodzenia.

Spółka stwierdziła, że analogiczną zasadę rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego należy stosować realizując obowiązki z art. 109 ust. 3a i art. 100 ust. 11 u.p.t.u. Uznała, że świadcząc opisane we wniosku usługi na rzecz kontrahentów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powinna - w składanych deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących - wskazywać, jako moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, dzień, w których doszło do zaakceptowania raportu.

W wydanej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy nie zgodził się z podaną przez spółkę wykładnią przepisów u.p.t.u. Uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ przytoczył treść art. 19a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...). Zwrócił uwagę, że u.p.t.u. nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden inny sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy się posługiwać dla jego określenia. Zdaniem organu, o momencie wykonania usługi, który - zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, powinien zatem przesądzać moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter. Dodał, że o charakterze danej usługi decydują strony umowy, chyba że moment ten jest określany przez przepis prawa.

Organ przyjął, że - w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej - wykonanie usługi nastąpi w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania jest zobowiązany świadczący usługę serwisową. Sam odbiór wykonania tych usług, ich zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi zaś jedynie o potwierdzeniu wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.
Reasumując organ uznał, że bez wpływu na kwestię powstania obowiązku podatkowego w sprawie pozostają przyjęte przez strony procedury umowne odnośnie sposobu akceptacji wykonanych przez wnioskodawcę usług serwisowych.

W skardze - wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa - spółka domagała się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zasadność skargi oparła na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą wadliwą oceną momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez nią usług serwisowych.

Spółka uzasadniała, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymagało - w stanie faktycznym sprawy - uwzględnienia specyfiki współpracy, jaką strony przyjęły w umowie. Z tych też względów, przez wykonanie należało uznać stan realizacji przez spółkę wszystkich obowiązków łączących się z wykonaniem danego świadczenia (usługi). Do tych obowiązków spółka zaliczyła nie tylko faktyczne wykonanie usługi, ale i sporządzenie rzeczonego raportu, który - zgodnie z opisem zawartym w...