02.07.2019

Omawianie tego zagadnienia można podzielić na dwa okresy: do 3 kwietnia 2018 r. i późniejszy. W świetle ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 15 ust. 1 definiującego pojęcie działalności gospodarczej oraz art. 15 ust. 2 zawierającego wyjaśnienie terminu działalność gospodarcza – małżonkowie są uznawani za odrębne podmioty gospodarcze, czyli odrębnych podatników. Takiego zdania był np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2012 r., sygn. IBPP1/443-1676/11/AZb. Małżonkowie mogą prowadzić działalność gospodarczą wspólnie, lecz nie mają takiego obowiązku.

Razem, ale osobno

W razie osobnego prowadzenia działalności gospodarczych małżonkowie nie są zobowiązani do wprowadzania rozdzielności majątkowej. Zatem każdy z nich jest odrębnym vatowcem pomimo, że pod względem ekonomicznym zawierane pomiędzy nimi transakcje następują de iure w ramach wspólnego majątku. Taki jest skutek działania art. 31 ust. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ustanawiającego zawiązującą się z chwilą zawarcia małżeństwa wspólność majątkową. Ponieważ jednak w świetle ustawy o VAT każde z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą to obrót gospodarczy pomiędzy nimi odbywa się tak jak pomiędzy samodzielnymi podatnikami. Wspólność majątkowa nie znajdzie tutaj zastosowania. Obrót pomiędzy firmami małżonków odbywa się niejako poza nią. Ponieważ ma on miejsce pomiędzy podatnikami i jest tutaj normalna dostawa towarów i zwyczajne świadczenie usług zdarzenia takie podlegają dokumentowaniu fakturą VAT.

Prawo do odliczenia VAT

Skoro małżonek prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek wystawić drugiemu z małżonków występujących w takiej roli fakturę na zasadach ogólnych nasuwa się pytanie czy prawo do odliczenia podatku naliczonego również przysługuje na takich zasadach. Ponieważ małżonkowie na potrzeby VAT to dwa odrębne podmioty gospodarcze aby ustalić istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnieść się należy do reguły ogólnej. Jest nią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanawiający prawo do odliczenia VAT wyłącznie w stosunku do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Okoliczność, że towary, bądź usługi, nabywane są od podatnika czynnego VAT będącego małżonkiem nabywcy w żaden sposób nie wpływa na prawo do odliczenia przez niego VAT. Jest to konsekwencją uznania małżonków za dwóch niezależnych podatników na gruncie VAT. Takie też było stanowisko organów skarbowych.

Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-331/13-6/BM, stwierdził, że przepisy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Nie są tym samym uznawani za jeden podmiot podatkowy. Każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT jest autonomicznym podatnikiem. Co do prawa do odliczenia Dyrektor wskazał, że jedynym (pozytywnym) warunkiem odliczenia jest spełnienie kryteriów art. 86 ust. 1 omawianej ustawy a więc istnienie związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli więc vatowiec zarejestruje się jako czynny podatnik VAT będzie mógł odliczyć podatek z faktur wystawionych przez współmałżonka gdy zakupione dobra będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Będzie to możliwe w przypadku niespełniania żadnej z przesłanek negatywnych odliczenia wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

W przypadku transakcji pomiędzy prowadzącymi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT małżonkami istotne znaczenie ma art. 32 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje sankcję w postaci szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji podmiotów powiązanych rodzinnie o ile okaże się, że miały one wpływ na ustalenie ceny za dostawę towarów lub wykonanie usługi. Za jeden z rodzajów takich powiązań ustawodawca uznaje małżeństwo. Jeżeli cena towarów lub usług odbiegać będzie od rynkowej organ podatkowy określi ją zgodnie z wartością rynkową.

Przesunięcia składników majątkowych w małżeństwie bez VAT

W sprawie opodatkowania transakcji pomiędzy małżonkami będącymi podatnikami VAT wiosną ubiegłego roku miało miejsce wydarzenie, które zmienić może o 180° dotychczasową praktykę dotyczącą opodatkowania transakcji pomiędzy takimi podatnikami. NSA, 4 kwietnia 2018 r., wydał wyrok, sygn. akt I FSK 887/16. Wydany on został na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 785/15 będącego efektem skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 grudnia 2014 r.

NSA podkreślił, że w myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami wspólność majątkowa obejmująca wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków albo jedno z nich. Jest to wspólność łączna, a więc w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów we wspólnym majątku, nie mogą nimi rozporządzać ani żądać podziału majątku objętego wspólnością. Uprawnieni do dysponowania całością mienia są zawsze małżonkowie pozostający w niej.

Z kolei ustawa o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych. Każdy z małżonków może być odrębnym podatnikiem VAT nawet, gdy pozostają we wspólności majątkowej. Jednak jej istnienie ma bezpośrednie znaczenie z punktu widzenia możliwości dokonania transakcji handlowej pomiędzy małżonkami w niej pozostającymi. NSA stwierdza, że w sytuacji istnienia pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej wszelkie transakcje jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze nie mogą być odpłatne. Skoro tak, to niemożliwe jest uregulowanie należności pomiędzy małżonkami. Jeden z nich nie może dokonać wypłaty wynagrodzenia drugiemu z małżonków. Musiałby to uczynić środkami objętymi wspólnotą, czyli należącymi do ich obojga. W dodatku taka zapłata następowałaby też za składniki majątku wchodzące w skład wspólnoty, czyli również należące do obojga małżonków. Zatem transakcja pomiędzy małżonkami nie może być odpłatna. Nie będzie więc miała charakteru odpłatnej dostawy towarów.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia NSA następowało przesunięcie składników majątku z firmy męża do firmy żony. Przy istnieniu wspólnoty majątkowej nie mogło to nastąpić za odpłatnością i fakt prowadzenia przez małżonków oddzielnych działalności gospodarczych tego nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług. Warunkiem jest odpłatność takich czynności. Jeżeli wynagrodzenie nie wystąpi, brak podstaw do potraktowania ich jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Światełko w tunelu, czy jedna jaskółka…?

Wyrok ten całkowicie odbiega od dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowisk organów skarbowych. Płynącym z niego wnioskiem jest istnienie możliwości małżonków prowadzących oddzielne działalności gospodarcze pozostających we wspólnocie majątkowej swobodnego przesuwania składników majątkowych z firmy do firmy. Takie działanie nie pociągnie za sobą następstwa w postaci konieczności jego opodatkowania VAT. To dla podatników będących w opisanej sytuacji znaczący zysk.

Jeżeli pojawi się więcej rozstrzygnięć utrzymanych w tym duchu będzie już można mówić o utrwalonej linii orzeczniczej. Ale zawsze to pierwsze wytyczające nowy kierunek jest najważniejsze.

Adam Okonkwo