Terapia, rehabilitacja i joga a VAT

Pytanie podatnika: Czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe
• uznania, czy masaże lecznicze i terapie manualne oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” - pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), oraz w zakresie uznania, czy masaże lecznicze i terapie manualne oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni - pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Pismem z dnia 23 października 2014 r. Spółka uzupełniła wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej zwana „A”) podjęła działalność w marcu bieżącego roku. Jako specjalistyczna przychodnia lekarska zaczęła funkcjonować od maja 2014 r., po uzyskaniu wpisu do Rejestru Podmiotów Prowadzących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Urząd Wojewódzki. „A” skupia się przede wszystkim na leczeniu pacjentów onkologicznych oraz profilaktyce antynowotworowej, również na leczeniu niepłodności, pediatrii, terapiach naturalnych. Celem nadrzędnym „A” jest połączenie osiągnięć konwencjonalnej, akademickiej medycyny z powszechnie uznanymi terapiami komplementarnymi. Naturalne i bezpieczne terapie są stosowane jako metody pierwszego rzutu podczas leczenia, ponadto są one stosowane jako idealny środek służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Proces diagnostyczny pacjenta rozpoczyna się od wizyty lekarskiej, której celem jest kompleksowa ocena jego stanu zdrowia. Ocena stanu zdrowia pacjenta odbywa się na podstawie badania lekarskiego, analizy wyników laboratoryjnych oraz szczegółowego przeglądu wszelkiej dokumentacji medycznej, dostarczonej przez pacjenta. Następnie otrzymuje on konkretne wskazania do podjęcia stosownych terapii. Zalecenia są przygotowywane w formie pisemnej; arkusz z zaleceniami lekarza prowadzącego znajduje się również w dokumentacji „A”. Na arkuszu zaleceń jest wskazany lekarz odpowiedzialny za nadzór nad terapią i kontrolą postępów pacjenta.

Na podstawie skierowania lekarza prowadzącego, w zależności od schorzenia, jak i ogólnego stanu zdrowia, pacjent może skorzystać z zabiegów hipertermii, witaminoterapii dożylnej, ozonoterapii, ponadto również z konsultacji i terapii psychologicznych, porad dietetyka (w tym warsztatów dietetycznych), akupunktury, zajęć jogi.

Wszystkie zabiegi, warsztaty oraz terapie są prowadzone przez lekarzy, pielęgniarki, psychologów i rehabilitantów. W przypadku konsultacji i warsztatów dietetycznych stosowany jest bezpośredni nadzór lekarza prowadzącego nad osobą prowadzącą konsultacje i warsztaty. Ponadto pacjent objęty terapią jest systematycznie diagnozowany laboratoryjnie, co w praktyce oznacza odbycie kontrolnych wizyt u lekarza prowadzącego w celu analizy wyników oraz oceny postępów leczenia zaordynowaną terapią.

W ramach dodatkowej działalności przychodnia oferuje możliwość skorzystania z rehabilitacji leczniczej i zajęć jogi dla kobiet, również klientom nieposiadającym skierowania lekarza prowadzącego oraz niekorzystających z wcześniejszych konsultacji lekarskich. W tym zakresie zatrudnieni rehabilitanci wykonują usługi masaży leczniczych i terapii manualnych oraz prowadzą zajęcia jogi, których głównym zadaniem jest poprawa krążenia krwi oraz elastyczności stawowo-mięśniowej.

W strukturze przychodów ze sprzedaży zasadniczą część stanowią zabiegi hipertermii, witaminoterapii, ozonoterapii i magnetoterapii (leczenie pacjentów onkologicznych). Jest to około 80% wartości sprzedaży. Każda z terapii jest wyceniana oddzielnie. Pacjent również opłaca oddzielnie każdą z terapii, z której korzysta. Opłata pobierana jest według cen zgodnych z ustalonym cennikiem.

Ponadto, z pisma z dnia 23 października 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że - wszystkie usługi świadczone przez Spółkę są odpłatne. Klientami są pacjenci, którzy niezależnie od posiadania skierowania od zewnętrznego lekarza, chcą leczyć się w przychodni prowadzonej przez Spółkę. Otrzymują oni pakiet usług medycznych, istotnych dla procesu ich leczenia w zamian za odpłatność, którą sami wnoszą. Na ten moment Spółka nie ma zawartej umowy z NFZ o refundowaniu kosztów zabiegów.

Lekarz prowadzący ma za zadanie dokonać badania chorego, przeanalizować dotychczasowe wyniki badań, ewentualnie skierować na kolejne badania – jeśli tego wymaga stan chorego, postawić diagnozę na podstawie swoich spostrzeżeń oraz wskazać możliwości leczenia schorzenia. Lekarz prowadzący jest zobowiązany wpisać wszystkie te ustalenia, wraz z przebiegiem późniejszego leczenia, w odpowiednie formularze, stanowiące dokumentację medyczną. Lekarz prowadzący również monitoruje postępy leczenia chorego; w razie potrzeby modyfikuje na bieżąco zalecenia co do terapii. Również to jest odnotowywane w dokumentacji medycznej.

Zgodnie z definicją, terapia manualna jest formą terapii zaburzeń narządu ruchu. Jest to wyodrębniona dziedzina fizjoterapii, stosowana w leczeniu dysfunkcji układu nerwowo-mięśniowo-szkieletowego, która opiera się na wiedzy klinicznej i zastosowaniu specjalistycznego podejścia terapeutycznego z udziałem technik manualnych i ćwiczeń terapeutycznych. Z praktycznego punktu widzenia terapia manualna polega na badaniu i leczeniu stawów obwodowych i kręgosłupa. Terapeuta rozpoczyna pracę nad pacjentem od bardzo dokładnego wywiadu, w którym ustala miejsca dolegliwości, ich nasilenie, a także zwyczaje pacjenta takie jak sposób podnoszenia ciężkich rzeczy, sposób chodzenia czy wstawania i siadania. Jest to proces badania jakości ruchu, jego zakresów, biomechaniki oraz innych czynników (np. bolesności). Kolejna faza terapii polega na zastosowaniu specjalnych technik mobilizacji lub manipulacji i pracy na tkankach miękkich w celu przywrócenia zaburzonej biomechaniki stawów (odblokowanie stawów), co prowadzi do zmniejszenia bólu, zwiększenia zakresu ruchomości, ustąpienia stanów zapalnych.

Oferta Spółki skierowana jest do wszystkich, niemniej jednak każdy kto korzysta z oferowanych zabiegów, zgłasza się do przychodni ze względu na określone schorzenia o różnym stopniu zaawansowania. Spółka, prowadząc niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, kieruje swoje usługi w stronę osób z różnymi dolegliwościami, stąd też można powiedzieć, że każdy traktowany jest jak pacjent. Przemawia za tym również priorytetowy kierunek działania Spółki, jakim jest proces leczenia chorych z chorobą nowotworową oraz profilaktyka w tym zakresie.

Usługa masażu leczniczego, terapii manualnej, jogi skierowana jest do osób, którym może przynieść korzyści zdrowotne. Każda z tych usług oferowana jest oddzielnie, z tym, że nie każdy może z nich korzystać. Aby pacjent mógł skorzystać z poszczególnych pozycji oferty przychodni, nie mogą istnieć u niego przeciwwskazania zdrowotne do określonych form terapii. Oznacza to, że pacjent ma prawo skorzystać z wybranych usług, pod warunkiem braku przeciwwskazań zdrowotnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług)?
2. Czy masaże lecznicze i terapie manualne oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” - pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod ścisłym nadzorem lekarza prowadzącego pacjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług).

Uzasadnieniem dla stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi są częścią kompleksowej usługi medycznej wykonywanej przez podmiot leczniczy. Każdy pacjent zostaje objęty procedurą kontroli lekarskiej i nie ma możliwości skorzystania z jakichkolwiek zajęć bez wcześniejszych badań. Konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi odbywają się na zlecenie i pod nadzorem lekarskim. W takim stanie rzeczy służą one bezsprzecznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ad. 2

Świadczenie masaży leczniczych, terapii manualnej oraz prowadzenie zajęć jogi dla klientów bez skierowań lekarskich i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, wykonywanych przez rehabilitantów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wypełniając przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ poprzez bezpośrednie oddziaływanie na organizm człowieka bezsprzecznie jest działaniem służącym profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz poprawie zdrowia, przez co wywołuje znaczące polepszenie jakości życia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• uznania, czy części składowe kompleksowej terapii wykonywanej przez podmiot leczniczy, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jaką są konsultacje i warsztaty dietetyczne, warsztaty psychologiczne oraz zajęcia jogi prowadzone odpowiednio przez dietetyka i rehabilitanta na zlecenie i pod nadzorem lekarza prowadzącego, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe
• uznania, czy masaże lecznicze i terapie manualne oraz zajęcia jogi wykonywane i prowadzone przez rehabilitantów w ramach przychodni „A” - pacjentom nieposiadającym skierowania lekarskiego i niepoprzedzone konsultacjami lekarskimi, służące jednakże profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi medyczne, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki...