Tarcza antykryzysowa: Preferencje podatkowe w PIT i CIT (cz. II) - objaśnienia MF

Drugi fragment objaśnień podatkowych MF ws. podatków dochodowych, który dzisiaj publikujemy, zawiera zagadnienia dot. pojęcia i momentu powstania przychodu w świetle przepisów Tarczy antykryzysowej, amortyzacji środków trwałych nabytych w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem pandemii COVID-19, nowych preferencji dla podatników korzystających z ulgi B+R , terminu zapłaty podatku od przychodów z budynków, ulgi na złe długi, rozliczania strat podatkowych, uproszczonych zaliczek, a także przychodu z tyt. obniżenia czynszu najmu.

PREFERENCJE W PODATKACH DOCHODOWYCH

1. PRZEKAZANIE DAROWIZN NA WALKĘ Z PANDEMIĄ COVID-19, A ODLICZENIE W PODATKU DOCHODOWYM
2. PRZEKAZANIE DAROWIZN NA WSPARCIE OŚWIATY, A ODLICZENIE W PODATKU DOCHODOWYM
3. NOWE ZWOLNIENIA W PODATKU PIT
4. PODWYŻSZONE LIMITY NIEKTÓRYCH ZWOLNIEŃ PRZEDMIOTOWYCH WPROWADZONE USTAWĄ COVID-19
5. WYDŁUŻONY TERMIN NA PRZEKAZANIE DO URZĘDU SKARBOWEGO ZALICZEK NA PODATEK I PODATKU ZRYCZAŁTOWANEGO POBRANYCH OD WYNAGRODZEŃ PRACOWNIKÓW
6. PODATKOWE SKUTKI WYDATKÓW I ŚWIADCZEŃ „OKOŁOEPIDEMICZNYCH”
7. POJĘCIE I MOMENT POWSTANIA PRZYCHODU W ŚWIETLE PRZEPISÓW TARCZY ANTYKRYZYSOWEJ
8. NABYCIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH W CELU PRODUKCJI TOWARÓW ZWIĄZANYCH Z PRZECIWDZIAŁANIEM PANDEMII COVID-19 A ODPISY AMORTYZACYJNE W PODATKU DOCHODOWYM
9. NOWA PREFERENCJA W PODATKACH DOCHODOWYCH DLA PODATNIKÓW, KTÓRZY KORZYSTAJĄ Z ULGI NA DZIAŁALNOŚĆ BADAWCZO-ROZWOJOWĄ (B+R)
10. NOWA PREFERENCJA W PODATKACH DOCHODOWYCH DLA PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ BADAWCZOROZWOJOWĄ (B+R), KTÓRZY KORZYSTAJĄ Z PREFERENCYJNEGO OPODATKOWANIA KWALIFIKOWANYCH DOCHODÓW Z KWALIFIKOWANYCH PRAW WŁASNOŚCI INTELEKTUALNEJ (IP BOX)
11. TERMIN ZAPŁATY PODATKU OD PRZYCHODÓW Z BUDYNKÓW
12. WYŁĄCZENIE STOSOWANIA REGULACJI W PODATKACH DOCHODOWYCH DOTYCZĄCYCH ZŁYCH DŁUGÓW
13. WSTECZNE ROZLICZANIE STRAT PODATKOWYCH W PIT i CIT
14. REZYGNACJA Z UPROSZCZONEJ FORMY WPŁACANIA ZALICZEK, JEŻELI PODATNIK PONOSI NEGATYWNE KONSEKWENCJE EKONOMICZNE Z POWODU COVID-19
15. OBNIŻENIE CZYNSZU NAJMU (ZWOLNIENIE) A PRZYCHÓD NAJEMCY Z TYTUŁU NIEODPŁATNYCH (CZĘŚCIOWO ODPŁATNYCH) ŚWIADCZEŃ

7. POJĘCIE I MOMENT POWSTANIA PRZYCHODU W ŚWIETLE PRZEPISÓW TARCZY ANTYKRYZYSOWEJ

Punkt 7 Rozdziału I Objaśnień dotyczy pojęcia, w świetle ustawy PIT, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz momentu jego powstania w świetle Tarczy Antykryzysowej.

Przedsiębiorcy, którzy chcą skorzystać z rozwiązań osłonowych przewidzianych w Tarczy Antykryzysowej, np. zwolnienia ze składek ZUS, niejednokrotnie muszą wykazać, że nie przekroczyli określonego w ustawie limitu przychodów. Dlatego też, istotne jest prawidłowe określenie definicji przychodu oraz momentu jego powstania.

Ilekroć w Tarczy Antykryzysowej jest mowa o przychodzie przedsiębiorcy osiąganym z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza to przychód określony zgodnie z art. 14 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem jest więc kwota należności, która stała się wymagalna, nawet jeżeli nie została jeszcze faktycznie zapłacona.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Często powyższe czynności następują w tym samym momencie, np. kontrahent dokonując zakupu towaru natychmiast reguluje należność i odbiera zakupiony towar. W tym samym dniu następuje więc wydanie rzeczy i uregulowanie należności, zatem łatwo określić dokładny dzień powstania przychodu.

Problem pojawia się jednak, gdy powyższe czynności następują w różnych momentach. Problem z określeniem dokładnej daty powstania przychodu może występować również w przypadkach etapowego (częściowego) wykonywania usługi.

Przychód z działalności gospodarczej określa art. 14 ustawy PIT. Przychodem z działalności są również przychody zawarte w art. 14 ust. 2 ustawy PIT, m.in . dotacje, nieodpłatne świadczenia, przychody ze zbycia środków trwałych.

8. NABYCIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH W CELU PRODUKCJI TOWARÓW ZWIĄZANYCH Z PRZECIWDZIAŁANIEM PANDEMII COVID-19 A ODPISY AMORTYZACYJNE W PODATKU DOCHODOWYM

Punkt 8 Rozdziału I Objaśnień dotyczy przepisów o podatkach dochodowych, które określają podstawę prawną oraz zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19.

Przepisy

W ramach pakietu działań zawartych w Tarczy Antykryzysowej podjętych i wdrożonych w obszarze bezpośredniej walki z pandemią COVID-19 umożliwiono podatnikom dokonanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które zostały:

• nabyte w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 oraz
• wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2020 roku.

Podstawa prawna: art. 52s ustawy PIT oraz art. 38k ustawy CIT, które określają zasady stosowania tej preferencji, tj.:

• warunki, które muszą spełniać nabyte środki trwałe, aby możliwe było dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego,
• przykładowy katalog towarów, które mogą spełniać założenie produkcji związanej z przeciwdziałaniem COVID-19.

8.1. Przesłanki umożliwiające dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego

Możliwość skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego jest uzależniona od spełnienia, w sposób kumulatywny, dwóch przesłanek: tj. środek trwały musi zostać nabyty w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 oraz musi on zostać wprowadzony do ewidencji w 2020 r.

8.1.1. Nabycie w celu produkcji

Pod pojęciem środków trwałych nabytych w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 należy rozumieć te środki trwałe, których nabycie jest niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego, a pod pojęciem towarów – efekt tego procesu produkcyjnego. Jednocześnie przepisy nie wprowadzają ograniczeń co do środków trwałych, które są objęte tym rozwiązaniem. A zatem każdy środek trwały, który spełnia przesłanki nabycia w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 oraz wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2020 r. może zostać objęty tą regulacją.

8.1.2. Wprowadzenie do ewidencji

Poprzez wprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rozumie się uwzględnienie środka trwałego w księgach na podstawie art. 22n ustawy PIT i art. 9 ust. 1 ustawy CIT. Jednorazowym odpisem amortyzacyjnym mogą zostać objęte jedynie te środki trwałe, które zostaną wprowadzone do ewidencji w 2020 r. - niezależnie od tego, czy rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

8.2. Katalog towarów, które mogą spełniać założenie produkcji związanej z przeciwdziałaniem COVID-19

W przepisach został dodatkowo określony otwarty katalog towarów, które mogą być produkowane w celach związanych ze zwalczaniem COVID-19 z wykorzystaniem środków trwałych podlegających jednorazowej amortyzacji.

Do towarów takich zostały zaliczone:

• maseczki ochronne,
• respiratory,
• środki odkażające,
• medyczna odzież ochronna,
• ochraniacze na obuwie,
• rękawiczki,
• okulary,
• gogle,
• środki do dezynfekcji i higieny rąk.

Otwarty charakter katalogu oznacza, iż produkcja towarów innych niż wymienione, nie wyłącza możliwości dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych jeśli służą one przeciwdziałaniu epidemii COVID-19.

8.3. Limity odpisów amortyzacyjnych

Warto również zaznaczyć, że przepisy te, jako regulacje szczególne, nie mają wpływu na regulacje dotyczące limitów jednorazowej amortyzacji określone w przepisach ogólnych (PIT/CIT).

9. NOWA PREFERENCJA W PODATKACH DOCHODOWYCH DLA PODATNIKÓW, KTÓRZY KORZYSTAJĄ Z ULGI NA DZIAŁALNOŚĆ BADAWCZO-ROZWOJOWĄ (B+R)

Punkt 9 Rozdziału I Objaśnień dotyczy umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) i podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) odliczenia od dochodu będącego podstawą obliczenia zaliczki, kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ustawy PIT i art. 18d ustawy CIT, ponoszonych w 2020 r. na działalność badawczo-rozwojową, której celem jest opracowanie produktów niezbędnych do przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w Tarczy Antykryzysowej.

W ramach pakietu działań podjętych i wdrożonych w obszarze bezpośredniej walki z pandemią COVID-19 umożliwiono podatnikom PIT i CIT odliczanie od dochodu kosztów kwalifikowanych ponoszonych w 2020 r. na działalność badawczo-rozwojową, której celem jest opracowanie produktów niezbędnych do przeciwdziałania COVID-19, już przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku. Obecnie ulga na działalność badawczorozwojową rozliczana jest w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Zatem jest to preferencja, z której podatnik może skorzystać po zakończeniu roku podatkowego.

Podstawa prawna: art. 52t ustawy PIT oraz art. 38l ustawy CIT, które określają także zasady stosowania tej preferencji.

9.1. Do kogo skierowana jest preferencja

Możliwość odliczania ulgi B+R w zaliczkach na podatek dochodowy w trakcie 2020 r. przeznaczona jest dla podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej opodatkowane według skali albo jednolitą 19% stawką podatku w przypadku podatników PIT, lub stawką 9% lub 19% w przypadku podatników CIT, którzy prowadzą działalność B+R zmierzającą do przeciwdziałania COVID-19. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym
przekraczać kwoty dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej przez podatnika PIT albo kwoty dochodu uzyskanego z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych przez podatnika CIT.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych preferencja skierowana jest do podatników, którzy ponoszą koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową, której celem jest opracowanie produktów niezbędnych do przeciwdziałania COVID-19 i których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r. lub rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r., a przed dniem 1 stycznia 2021 r. Rozwiązanie to dotyczy kosztów kwalifikowanych poniesionych przez podatnika w 2020 r.

9.2. Obliczanie zaliczki

Podatnicy mogą skorzystać, z możliwości pomniejszania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od dochodów osiągniętych w 2020 r. o kwotę kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, której celem jest opracowanie produktów niezbędnych do przeciwdziałania COVID-19.

W celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem ulgi B+R, przepisy dotyczące tej preferencji i zasad jej stosowania wyrażone w art. 26e ustawy PIT i art. 18d ustawy CIT stosuje się odpowiednio²¹.

10. NOWA PREFERENCJA W PODATKACH DOCHODOWYCH DLA PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH DZIAŁALNOŚĆ BADAWCZOROZWOJOWĄ (B+R), KTÓRZY KORZYSTAJĄ Z PREFERENCYJNEGO OPODATKOWANIA KWALIFIKOWANYCH DOCHODOÓW Z KWALIFIKOWANYCH PRAW WŁASNOŚCI INTELEKTUALNEJ (IP BOX)

Punkt 10 Rozdziału I Objaśnień dotyczy umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) i podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) korzystania w trakcie roku podatkowego z preferencyjnej 5% stawki podatkowej od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej²², które są wykorzystywane do przeciwdziałania COVID-19²³.

W ramach pakietu działań Tarczy Antykryzysowej, podjętych i wdrożonych w obszarze bezpośredniej walki z pandemią COVID-19 umożliwiono podatnikom PIT i CIT w trakcie 2020 r. przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy uwzględniać preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5% od kwalifikowanych dochodów z IP (IP Box) wykorzystywanych do przeciwdziałania COVID-19.

Podstawa prawna: art. 52u ustawy PIT oraz art. 38m ustawy CIT, które określają także zasady stosowania tej preferencji, tj.:

• metodę obliczenia pierwszej zaliczki uwzględniającej preferencyjną stawkę 5% od kwalifikowanych dochodów z IP w 2020 r.,
• metodę obliczenia zaliczek za kolejne miesiące lub kwartały z zastosowaniem stawki 5% od kwalifikowanych dochodów z IP osiągniętych od dnia 1 marca 2020 r.,
• zastosowanie preferencyjnej stawki w przypadku nie posiadania przez podatnika kwalifikowanego IP lub ekspektatywy jego uzyskania.

10.1. Do kogo skierowana jest preferencja

Prawo do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie 2020 roku przysługuje podatnikom:

• podatku dochodowego od osób fizycznych obliczanego na ogólnych zasadach według:
  
  - skali podatkowej (art. 27 ustawy PIT),
  
  - 19% stawki podatku dla przedsiębiorców (art. 30c ustawy PIT)
• podatku dochodowego od osób prawnych

- prowadzącym działalność badawczo-rozwojową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i którzy osiągają kwalifikowane dochody z IP, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych preferencja skierowana jest do podatników, którzy osiągają kwalifikowane dochody z IP, które wykorzystywane są do przeciwdziałania COVID-19 w roku podatkowym, który:

1. rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r., lub
2. rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r. a przed dniem 1 stycznia 2021 r.

10.2. Obliczanie zaliczki

Podatnicy mogą skorzystać z obliczania zaliczek na podatek dochodowy z zastosowaniem preferencyjnej 5% stawki podatku od sumy kwalifikowanych dochodów z IP osiągniętych począwszy od dnia 1 marca 2020 r. Zatem 5% stawkę podatku stosuje się po raz pierwszy do kwalifikowanych dochodów z IP osiągniętych w marcu 2020 r. (art. 52u ustawy PIT i art. 38m ustawy CIT).

W przypadku obliczania kolejnych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie 2020 r. zaliczki miesięczne lub kwartalne oblicza się jako różnicę między podatkiem obliczonym z zastosowaniem preferencyjnej stawki 5%, od sumy kwalifikowanych dochodów z IP, osiągniętych od dnia 1 marca 2020 r., a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące albo kwartały obliczonych od tych dochodów.

W celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem preferencyjnej 5% stawki podatku, przepisy dotyczące ustalania wzoru nexus (art. 30ca ust. 4 PIT i art. 24d ust. 4 ustawy CIT) stosuje się odpowiednio²⁴.

10.3. Ekspektatywa

Ekspektatywa uzyskania kwalifikowanego IP oznacza okres oczekiwania na przyznanie ochrony, rozpoczynający się w momencie zgłoszenia lub złożenia wniosku o uzyskanie ochrony dla danego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowo Tarczą Antykryzysową, umożliwiono podatnikom PIT i CIT na skorzystanie w trakcie roku z preferencyjnej 5% stawki od kwalifikowanych dochodów z IP, który jest wykorzystywany do przeciwdziałania COVID-19 także w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jeszcze kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ani ekspektatywy uzyskania tego prawa. Warunkiem, żeby podatnik mógł skorzystać z tego prawa jest zgłoszenie lub złożenie wniosku o uzyskanie tego prawa w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, za który przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy podatnik zastosował 5% stawkę podatku.

W przedstawionym wyżej Przykładzie nr 36 podatnik za miesiąc marzec 2020 r. uzyskał dochód z kwalifikowanego IP i będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę podatku do tego dochodu. Złożył on bowiem w kwietniu 2020 r. wniosek o udzielenie patentu na wynalazek tj. 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym zastosowano preferencyjne opodatkowanie kwalifikowanych dochodów z IP.

11. TERMIN ZAPŁATY PODATKU OD PRZYCHODÓW Z BUDYNKÓW

Punkt 11 Rozdziału I Objaśnień dotyczy przepisów o podatkach dochodowych, określających podstawę prawną oraz zasady wprowadzonych w obszarze bezpośredniej walki z pandemią COVID19:

• prolongaty terminu²⁵ do zapłaty podatku dochodowego od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem (zwanego dalej „podatkiem od przychodów z budynków”), w rozumieniu art. 24b ustawy CIT oraz art. 30g ustawy PIT (więcej w pkt 11.2.), oraz
• zwolnienia z podatku²⁶ od przychodów z budynków, które z dniem 24 czerwca 2020 r. zastąpiło ww. odroczenie płatności podatku (więcej w pkt 11.3.)

11.1. Zasady zapłaty podatku na gruncie ustawy CIT i ustawy PIT

Zgodnie z treścią przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków²⁷, podatnicy:

• za każdy miesiąc, zobowiązani są obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek,
• w okolicznościach złożenia zeznania o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy CIT (tj. CIT8, CIT-8AB) lub w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2 ustawy PIT (tj. PIT-36, PIT-36S, PIT-36L i PIT-36LS), przed upływem wskazanego wyżej terminu, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego zobowiązani są wpłacić nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku odlicza się od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych lub osób fizycznych. W przypadku natomiast wpłacania zaliczek kwartalnie, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał. Podatnicy mogą również nie uiszczać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek.

Dane o środkach trwałych oraz podstawie opodatkowania przekazywane są w:

• Informacji CIT/MIT²⁸ stanowiącej załącznik do zeznań podatkowych: CIT-8 i CIT-8AB,
• Informacji PIT/MIT²⁹ stanowiącej załącznik do zeznań podatkowych: PIT-36, PIT-36S, PIT-36L i PIT-36LS.

11.2. Przedłużenie terminu zapłaty podatku od przychodów z budynków w rozumieniu Tarczy Antykryzysowej (obowiązujące w okresie od dnia 31 marca do dnia 23 czerwca 2020 r.)³⁰

Podstawa prawna: art. 38h ustawy CIT oraz art. 52p ustawy PIT, które określały także, w odwołaniu do obowiązujących regulacji, zasady stosowania preferencji, wskazując w szczególności:

• podmioty uprawnione,
• przedmiot,
• warunki konieczne do spełnienia,
• okres obowiązywania.

11.2.1. Podmioty uprawnione

Przedłużenie terminu do zapłaty podatku dedykowane było wszystkim przedsiębiorcom niezależnie od formy prawnej prowadzenia działalności, statusu przedsiębiorcy, czy wielkości przedsiębiorstwa, tj.:

• podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych:
  
  - posiadającym w środkach trwałych budynki,
  
  - zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu,
  
  - spełniającym kryteria określone w przepisach art. 38h ustawy CIT i art. 52p ustawy PIT (więcej w pkt 11.2.3.).

11.2.2.Przedmiot opodatkowania

Prolongata dotyczyła podatku³¹ od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem³², w odniesieniu do którego spełnione są następujące warunki:

• stanowi własność albo współwłasność podatnika,
• został oddany w całości albo części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
• jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• w podatku dochodowym od osób fizycznych – dodatkowo wymóg, zgodnie z którym oddany do używania budynek musi być składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą.

Przychód do opodatkowania stanowiła ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

11.2.3. Warunki prolongaty

Prawo do skorzystania z uprawnienia przysługiwało podatnikowi za miesiące marzec, kwiecień i maj 2020 r., w których spełniał łącznie następujące warunki:

• poniósł w danym miesiącu negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19,
• doznał odpowiedniego spadku przychodów, co oznacza, że uzyskane w danym miesiącu przychody były niższe:
  
  - o co najmniej 50% w stosunku do analogicznego miesiąca poprzedniego roku podatkowego,
  
  - w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r. – w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów³³.

11.2.4. Okres obowiązywania preferencji

Zgodnie z przepisami Tarczy Antykryzysowej przedłużenie terminu zapłaty podatku od przychodów z budynków za miesiące marzec, kwiecień i maj 2020 r. miało przysługiwać do dnia 20 lipca 2020 r.

11.3. Zwolnienie z podatku od przychodów z budynków w rozumieniu Tarczy 4.0 (obowiązujące od dnia 24 czerwca 2020 r.)³⁴

Podstawa prawna: art. 38ha ustawy CIT oraz art. 52pa ustawy PIT, które konstruują, w odwołaniu do obowiązujących regulacji, zwolnienie o charakterze epizodycznym w miejsce dotychczasowej regulacji zakładającej prolongatę terminu zapłaty podatku (o której więcej w pkt 11.2.).

11.3.1.Istota nowej preferencji

Wprowadzone zwolnienie charakteryzuje szerszy zakres oddziaływania, ponieważ:

• otyczy wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych posiadających w środkach trwałych budynki oddane w całości albo części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze i zobowiązanych do zapłaty podatku z tego tytułu, zgodnie z art. 24b ustawy CIT oraz odpowiednio art. 30g ustawy PIT (więcej jak w pkt 11.2.1., pkt 11.2.2.), jednakże
• bez jakichkolwiek ograniczeń przewidzianych w przypadku prolongaty terminu - dot. poniesienia określonych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, czy odpowiedniego spadku przychodów (więcej w pkt 11.2.3.),
• obejmuje przychody ustalone w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2020 r. (co oznacza większy zasięg czasowy w stosunku do dotychczasowej prolongaty terminu, szerzej w pkt 11.2.4.).

11.3.2.Derogacja dotychczasowych przepisów

W związku z wprowadzaną preferencją podatkową, uchylone zostały regulacje odraczające termin rozliczenia podatku od przychodów z budynków³⁵ (o którym mowa w pkt 11.2.).

12. WYŁĄCZENIE STOSOWANIA REGULACJI W PODATKACH DOCHODOWYCH DOTYCZĄCYCH ZŁYCH DŁUGÓW

Punkt 12 Rozdziału I Objaśnień dotyczy wyłączenia stosowania regulacji dotyczących tzw. „złych długów” w podatkach dochodowych, wprowadzonego w związku z sytuacją pandemii COVID-19, na mocy Tarczy Antykryzysowej.

12.1. Istota wyłączenia ulgi na złe długi

Stosownie do art. 26i ustawy PIT i art. 18f ustawy CIT, podatnikowi będącemu wierzycielem przysługuje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta. Natomiast w przypadku podatnika będącego dłużnikiem, ma on obowiązek dokonać doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów, odpowiadającej wartości nieuregulowanego zobowiązania.

Ulga na złe długi ma zastosowanie również przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy³⁶. Dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki może być zwiększany lub zmniejszany w okresie rozliczeniowym, w którym zastosowano ulgę, czyli począwszy od dnia, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności określonego na fakturze, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.

Z uwagi na trudną sytuację przedsiębiorców spowodowaną epidemią COVID-19, w celu umożliwienia zachowania płynności finansowej firm, przewidziano pewne odstępstwa od powyższych reguł.

Tarcza Antykryzysowa wprowadziła zwolnienie z obowiązku zwiększania dochodów przez dłużników z powodu braku zapłaty zobowiązania w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności, za okresy rozliczeniowe przypadające w 2020 r., jeżeli podatnik poniósł w danym okresie rozliczeniowym negatywne konsekwencje ekonomiczne pandemii³⁷.

Warunkiem jest, by przychód podatnika w tym okresie był o co najmniej 50 proc. niższy niż w analogicznym okresie poprzedniego roku podatkowego, a w przypadku podatnika, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r. - w stosunku do uzyskanych w tym roku średnich przychodów.

Przez średnie przychody należy rozumieć kwotę stanowiącą iloraz przychodów z prowadzonej działalności, uzyskanych w poprzednim roku podatkowym i liczby miesięcy, w których była prowadzona działalność gospodarcza w tym roku.

Powyższego warunku nie muszą spełniać podatnicy, którzy³⁸:

• stosowali w 2019 r. formę opodatkowania, w przypadku której nie ustala się przychodów,
• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w ostatnim kwartale 2019 r. i nie uzyskali w tym okresie przychodów,
• rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej w 2020 r.

Oznacza to, że podatnicy, którzy rozpoczęli działalność w trakcie 2019 r., w celu ustalenia poziomu spadku przychodów w 2020 r., obliczą średnie przychody przypadające na miesiące albo kwartały 2019 r.

Warunku tego nie muszą natomiast spełniać podatnicy, którzy rozpoczęli działalność w ostatnim kwartale 2019 r. i nie osiągnęli przychodów albo rozpoczęli działalność w 2020 r., albo w 2019 r. stosowali opodatkowanie w formie, w której nie ustala się przychodów, np. w formie karty podatkowej czy podatku tonażowego. Wystarczy, że w przypadku tych dłużników do powstania zaległości w spłacie zobowiązań przyczynił się COVID–19.

Reasumując, na mocy Tarczy Antykryzysowej przepisy dotyczące złych długów nie będą stosowane w odniesieniu do zaliczek dłużników, którzy powinni uwzględniać niezapłacone zobowiązania przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Dzięki temu dłużnik nie będzie miał wyższych obciążeń, a wierzyciel skorzysta z ulgi tak jak obecnie. Tym samym zmniejszone zostaną bieżące obciążenia finansowe.

Ponadto dłużnicy, których tarcza antykryzysowa zwolniła z obowiązku korygowania zaliczek w trakcie roku, będą musieli dokonać takiej korekty w zeznaniu za 2020 r., chyba że do tego czasu uregulują swoje zobowiązanie.

Z kolei jeżeli rok podatkowy zakończy się u dłużnika przed 1 października 2020 r., (dotyczy to tylko podatników podatku CIT) to zobowiązania nieuregulowane do dnia złożenia zeznania za ten rok trzeba będzie doliczyć do dochodu przy obliczaniu zaliczki w następnym roku podatkowym, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu pierwszej zaliczki za 2021 r. (chyba że do dnia terminu płatności tej zaliczki dłużnik spłaci swój dług).

12.2. Szczegółowy sposób rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz na podatek dochodowy od osób fizycznych.

12.2.1.Zaliczki rozliczne na zasadach ogólnych.

Prawo do zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, w związku brakiem zapłaty należności przysługuje w 2020 r. począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 30 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu rozliczeniowego, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Termin ten zatem w przypadkach ekstraordynaryjnych opisanych w ustawie o COVID19 został skrócony z 90 do 30 dni w związku z istnieniem stanu epidemii określonego w odrębnych przepisach.

12.2.2.Zaliczki uproszczone

Podatnicy, którzy na 2020 r. wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, mogą zmniejszyć zaliczkę należną za miesiąc, w którym upłynęło 30 dni (również okres ten został skrócony z 90 dni) od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, o:

• 9% wartości wierzytelności – w przypadku tzw. małego podatnika albo
• 19% wartości wierzytelności – w przypadku podatnika innego niż wskazany w punkcie powyżej.

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zmniejszenie zaliczki wynosi;

• 17% wartości wierzytelności dla podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych albo
• 19% wartości wierzytelności dla podatnika opodatkowanego stawką liniową podatku PIT.

Jeżeli wartość zmniejszenia zaliczki należnej, przysługującego na podstawie na zasadach opisanych w niniejszym podpunkcie, jest wyższa od tej zaliczki, o nieodliczoną wartość zmniejsza się zaliczki należne za kolejne okresy.

12.2.3.Zasady ogólne dotyczące rozliczania zaliczek określonych w punktach powyżej.

Zmniejszenia na podstawie ww. reguł dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Podatnik, który dokonał zmniejszenia na podstawie podpunktów 1 lub 2, obowiązany jest do zwiększenia o dokonane odliczenie zaliczki należnej za miesiąc, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta.

Reguły określone w niniejszym punkcie stosuje się:

• do wierzytelności, o których mowa w art. 18f ust. 9, 10, 13 i 18 ustawy CIT
• do wierzytelności o których mowa w art. 26i ust. 9,10, 13, i 18 ustawy PIT
• do zaliczek należnych, których termin płatności upływa w 2020 r.

Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz opodatkowanych za zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego, w przypadku gdy termin płatności obliczanego ryczałtu przypada w 2020 r.

Generalnie zawsze należy mieć na uwadze również to, iż reguły wymienione w niniejszych podpunktach stosuje się do okresów rozliczeniowych, w których podatnik poniósł negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, o którym mowa w ustawie o COVID-19.

13. WSTECZNE ROZLICZANIE STRAT PODATKOWYCH W PIT i CIT

Punkt 13 Rozdziału I Objaśnień dotyczy możliwości wstecznego rozliczenia straty osiągniętej w 2020 r. w rocznym zeznaniu podatkowym za 2019 r. w podatkach dochodowych PIT i CIT, wprowadzonej na podstawie przepisów Tarczy Antykryzysowej.

13.1. Istota rozliczania strat

Tarcza Antykryzysowa wprowadziła do ustawy PIT i ustawy CIT szczególne rozwiązania w zakresie rozliczania strat podatkowych przez podatników, którzy z powodu epidemii COVID-19 ponieśli stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 r.

W takim przypadku będą oni mogli o wysokość tej straty obniżyć odpowiednio dochód lub przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2019 r. Stratę można odliczyć od dochodu w przypadku korzystania przez podatnika w 2019 r. z opodatkowania na ogólnych zasadach według skali podatkowej, a od przychodu w przypadku korzystania w 2019 r. z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dochód lub przychód podlega obniżeniu o wysokość straty jednorazowo, i nie więcej niż o kwotę 5.000.000 zł.

Z tego sposobu rozliczenia straty mogą skorzystać podatnicy, którzy w 2020 r. osiągną przychody z działalności gospodarczej niższe o co najmniej 50% od przychodów uzyskanych z tej działalności w 2019 r.³⁹. Z rozwiązania tego mogą korzystać również przedsiębiorstwa w spadku.

Do ustalenia tego wskaźnika należy uwzględnić łączne przychody z działalności gospodarczej podatnika opodatkowane na ogólnych zasadach według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stratę należy odliczyć poprzez złożenie korekty zeznania złożonego za 2019 r. (PIT-36, PIT-36S, PIT-36L, PIT-36LS PIT-28, PIT-28S, CIT-8, CIT-8AB).

Nieodliczoną kwotę straty podatnicy rozliczają na dotychczas obowiązujących zasadach.

14. REZYGNACJA Z UPROSZCZONEJ FORMY WPŁACANIA ZALICZEK, JEŻELI PODATNIK PONOSI NEGATYWNE KONSEKWENCJE EKONOMICZNE Z POWODU COVID-19

Punkt 14 Rozdziału I Objaśnień dotyczy przepisów ustawy PIT oraz przepisów ustawy CIT, które określają podstawę prawną oraz zasady możliwości rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, jeżeli ponosi negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID19 i jest „małym podatnikiem”.

Przepisy

Zgodnie z art. 52r ustawy PIT (odpowiednio art. 38j ustawy CIT), podatnicy będący małymi podatnikami, którzy na 2020 r. wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, o której mowa w art. 44 ust. 6b ustawy PIT (odpowiednio art. 25 ust. 6 ustawy CIT), mogą zrezygnować w trakcie roku podatkowego z tej formy wpłacania zaliczek za miesiące marzec–grudzień 2020 r., jeżeli ponoszą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19. Przepisów art. 44 ust. 6c pkt 2 ustawy PIT (odpowiednio art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy CIT) nie stosuje się.

Podstawa prawna: art. 52r ustawy PIT oraz art. 38j ustawy CIT, określają zasady stosowania tej preferencji, wprowadzone zostały Tarczą Antykryzysową.

14.1. Rezygnacja z uproszczonych zaliczek w 2020 r.

W przypadku rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek w 2020 r. zaliczki należne do końca roku oblicza się zgodnie z art. 44 ust. 3 albo 3f ustawy PIT lub art. 25 ust. 1 ustawy CIT począwszy od miesiąca, za który podatnik ostatni raz zastosował uproszczoną formę wpłacania zaliczek. Przy obliczaniu tych zaliczek uwzględnia się zaliczki płacone w uproszczonej formie na podstawie art. 44 ust. 6b–6i ustawy PIT lub art. 25 ust. 6–10 ustawy CIT.

14.2. Zawiadomienie o rezygnacji z uproszczonych zaliczek

O rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podstawie ust. 1 podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2 ustawy PIT lub art. 27 ust. 1 składanym za 2020 r. Na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 52r ustawy PIT oraz art. 38j ustawy CIT, podatnik może zrezygnować z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, jeżeli ponosi negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19 i jest „małym podatnikiem”.

W przypadku rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, zaliczki należne do końca roku po miesiącu, za który podatnik ostatni raz zastosował uproszczoną formę wpłacania zaliczek, oblicza na ogólnych zasadach.

W celu obliczenia zaliczki należnej za konkretny miesiąc, czy to na podstawie art. 44 ust. 3, czy też na podstawie art. 44 ust. 3f ustawy PIT lub art. 25 ust. 1 ustawy CIT należy obliczyć podatek należny od dochodu osiągniętego od początku roku. Przepisy art. 52r ustawy PIT lub art. 38j ustawy CIT nie wyłączają stosowania tej zasady. Po rezygnacji z uproszczonych zaliczek, bierze się więc pod uwagę przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte od początku roku. Wskazują na to również przepisy art. 52r ust. 2 ustawy PIT i art. 38j ust. 2 ustawy CIT, które pozwalają uwzględnić zaliczki uproszczone przy obliczaniu zaliczek należnych obliczanych na ogólnych zasadach.

Przepisy o rezygnacji z uproszczonych zaliczek stosuje się odpowiednio do podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i obejmuje część 2020 r. (art. 38j ust. 4 ustawy o CIT).

15. OBNIŻENIE CZYNSZU NAJMU (ZWOLNIENIE) A PRZYCHÓD NAJEMCY Z TYTUŁU NIEODPŁATNYCH (CZĘŚCIOWO ODPŁATNYCH) ŚWIADCZEŃ

Punkt 15 Rozdziału 1 Objaśnień dotyczy stosowania przepisów o podatkach dochodowych, na gruncie zagadnienia zmiany umowy czynszu najmu (wpływu na przychody najemcy z tytułu nieodpłatnych/częściowo odpłatnych świadczeń), w kontekście regulacji przyjętych w związku z ogłoszeniem w Polsce stanu epidemii⁴⁰.

15.1. Obowiązujące regulacje na gruncie ustaw o podatkach dochodowych

Podstawa prawna: w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT

W przepisach ustawy CIT i ustawy PIT brak jest szczególnych rozwiązań określających następstwa, w podatku dochodowym, modyfikacji warunków umowy czynszu najmu skutkującej:

• obniżeniem przez wynajmującego wysokości czynszu najmu, czy
• zwolnieniem najemcy z obowiązku zapłaty czynszu najmu.

Kwestia opodatkowania należności z tytułu umowy najmu podlega, co do zasady, ogólnym przepisom regulującym problematykę przychodów podatkowych. Ewentualne zmiany warunków płatności (wynikające z umowy) uprawniające do pomniejszenia przychodu do opodatkowania (obniżenie czynszu najmu/zwolnienie z czynszu najmu), stanowią tym samym o uzyskaniu przez podatnika:

• przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, lub
• przychodów z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń

(o których mowa w ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT)

15.1.1. Nieodpłatne/częściowo odpłatne świadczenia jako przychód podatkowy

Przychodem w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT i art. 11 ust. 1 (w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT (z niektórymi zastrzeżeniami⁴¹) jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

15.1.2. Świadczenie nieodpłatne

• Pojęcie

Zgodnie z poglądem judykatury świadczenia nieodpłatne dla celów podatkowych⁴² to wszelkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne, zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku podmiotowi, mające konkretny wymiar finansowy.

Świadczeniem nieodpłatnym może być np. przyznanie prawa do używania lub użytkowania składnika majątku, a także znoszenie przez podatnika określonego działania, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności (np. NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10). 

• Określenie przychodu

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje, co do zasady, z chwilą otrzymania nieodpłatnego świadczenia, czyli w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się (zgodnie z przepisami art. 12 ust. 6 ustawy CIT i art 11 ust. 2a ustawy PIT43):

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

15.1.3. Świadczenie częściowo odpłatne

• Pojęcie

Za świadczenie częściowo odpłatne uznaje się zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest przyjęcie świadczenia po cenie wyraźnie niższej od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (np. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 332/2011).

• Określenie przychodu

W przypadku otrzymania świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad opisanych powyżej (odpowiednio dla świadczeń nieodpłatnych – więcej w pkt 15.1.2.), a odpłatnością, którą ponosi podatnik (art. 12 ust. 6a ustawy CIT i art. 11 ust. 2b ustawy PIT).

15.1.4. Wartość wynikająca z umowy a wartość rynkowa

W świetle powoływanych wyżej regulacji, w przypadku nieskonkretyzowanej przepisem prawa kategorii świadczenia nieodpłatnego, lub odpłatnego jedynie w części, wartość takich świadczeń określa się, co do zasady, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca świadczenia/udostępnienia. 

Jeżeli natomiast wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z nieuzasadnionych przyczyn znacznie odbiega od wartości rynkowej⁴⁴ rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa przychód w wysokości wartości rynkowej. W tym celu wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 ustawy CIT i art. 19 ust. 4 ustawy PIT).

15.1.5. Moment powstania przychodu z działalności z tytułu najmu

Za przychody z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 i ust. 3c ustawy CIT i art. 14 ust. 1 ustawy PIT⁴⁵).

Datą powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT i art. 14 ust. 1c ustawy PIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności (ewentualnie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy CIT i art. 14 ust. 3i ustawy PIT dzień otrzymania zapłaty).

W przypadku natomiast, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu podatkowego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku⁴⁶ (art. 12 ust. 3c ustawy CIT i art. 14 ust. 1e ustawy PIT).

W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty (art. 12 ust. 4b ustawy CIT i art. 14 ust. 2b ustawy PIT⁴⁷).

15.2. Przepisy ustawy COVID-19

W ramach pakietu działań podjętych i wdrożonych w obszarze bezpośredniej walki z pandemią COVID-19 wprowadzone zostało rozwiązanie mające na celu wsparcie przedsiębiorców w wykonaniu zobowiązań z tytułu umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej, mocą której dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej.

Podstawa prawna: art. 15ze ustawy COVID-19, definiujący preferencję w zapłacie czynszu najmu i innych opłat, a także określający zasady jej stosowania.

Rozwiązanie wprowadzone mocą art. 15ze ustawy COVID-19 realizuje się poprzez wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania lokalu handlowego – w obiekcie handlowym o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m².

Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań obejmuje okres funkcjonowania zakazu⁴⁸ prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² (z mocą od dnia jego wprowadzenia).

15.2.1.Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu lokalu w obiekcie wielkopowierzchniowym na gruncie Kodeksu cywilnego

Zagadnienie braku odpowiedzialności stron za wykonanie umowy najmu bądź innej umowy dotyczącej korzystania z powierzchni handlowej w obiekcie wielkopowierzchniowym ma charakter cywilnoprawny, zatem podlega analizie w ramach praw i obowiązków stron konkretnej umowy, co wynika z ogólnej zasady swobody kontraktowania (art. 353¹ Kodeksu cywilnego), i może wiązać się z wystąpieniem na drogę sądową. Podobnie, przedmiotem badania sądu powszechnego powinna być ewentualność wystąpienia siły wyższej, w związku z wprowadzeniem stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii.

W kwestii wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu lokalu w obiekcie wielkopowierzchniowym, w kontekście brzmienia art. 15ze ustawy COVID-19, należy wskazać na treść uzasadnienia ustawy COVID-19 zgodnie z którą „(…)najemca nie prowadząc działalności, nie osiąga żadnych związanych z nią przychodów, co w przypadku przedłużającego się okresu zakazu może negatywnie wpłynąć na jego płynność finansową (niewypłacalność).(…)”

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż ustawodawca niejako przesądził, że zakazy prowadzenia określonej działalności przez najemców w galeriach o powierzchni powyżej 2000 m² z powodu epidemii należy traktować jako częściową (bo przemijającą) niemożliwość świadczenia zbliżoną do art. 495 § 2 Kodeksu cywilnego⁵⁰.

Takie rozumienie art. 15ze ustawy COVID-19 oznacza w następstwie, iż w okresie obowiązywania zakazów epidemicznych, najemca nie jest zobowiązany do zapłaty umówionego czynszu na rzecz wynajmującego, zaś wynajmujący nie powinien z tej przyczyny domagać się opróżnienia lokalu zajmowanego przez najemcę, którego ten nie może (przez określony czas) wykorzystywać w celach dla których zawarł uprzednio umowę (tj. prowadzenie działalności w galerii handlowej). Jednocześnie jednak umowa najmu nadal wiąże strony.

15.2.2. Stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w sprawie podatku od przychodów z budynków w kontekście wygaśnięcia lub zawieszenia umowy najmu w związku z pandemią COVID-19⁵¹

Stosownie do treści art. 24b ustawy CIT oraz art. 30g ustawy PIT⁵² aby dany budynek został objęty podatkiem od przychodów z budynków, musi zostać oddany do używania w całości lub w części na podstawie właściwej umowy, np. najmu.

Na gruncie bowiem obowiązujących przepisów ustawy CIT i ustawy PIT podatkiem od przychodów z budynków objęte zostały, co do zasady, wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski, przy czym podatek ten jest płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku oddania do używania tylko części budynku, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków jedynie od tej części, która została wynajęta.

W kontekście brzmienia art. 15ze ustawy COVID-19, w przypadku działania przez strony umowy najmu zgodnie z normami prawa i objęcia całego budynku przewidzianym tym przepisem rozwiązaniem można przyjąć, iż w takich okolicznościach, z uwagi na szczególną sytuację związaną z COVID-19 i postanowieniami ww. regulacji (przewidującymi wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań), budynek nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Jeżeli natomiast część budynku jest wyłączona z działalności z powodu zakazu prowadzenia przez najemców określonej działalności, powyższe stwierdzenie będzie miało zastosowanie do tej części, która wyłączona jest z działalności, natomiast w pozostałym zakresie budynek będzie objęty stosownym podatkiem.

W okolicznościach rozwiązania umowy najmu w następstwie którego budynek w całości lub w części nie jest oddany do używania na podstawie takiej umowy, nie ma obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków.

Pełna treść objaśnień podatkowych MF z 21 lipca 2020 r.

źródło: www.gov.pl

²¹ Art. 52t ust. 2 PIT i art. 38l ust. 2 CIT

²² Dalej: kwalifikowane dochody z IP

²³ Art. 52u ustawy o PIT i art. 38m ustawy o CIT.

²⁴ Art. 52u ust. 4 PIT i art. 38m CIT

²⁵ Tarcza Antykryzysowa.

²⁶ Tarcza 4.0.

²⁷ w szczególności art. 24b ust. 11, 12, 13 ustawy CIT oraz art. 30g ust. 11, 12, 13 ustawy PIT.

²⁸ Informacja o środkach trwałych oraz podstawie opodatkowania składana przez podatnika obowiązanego do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy (CIT/MIT).

²⁹ Informacja o środkach trwałych oraz podstawie opodatkowania składana przez podatnika obowiązanego do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 30g ustawy (PIT/MIT).

³⁰ Przedłużenie terminu zapłaty podatku od przychodów z budynków uchylone zostało z dniem poprzedzającym dzień wejścia w życie zwolnienia wprowadzonego Tarczą 4.0.

³¹ Zgodnie z art. 24b ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy CIT (art. 30g ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy PIT) – podatek od przychodów z budynków wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc (stanowiącej sumę przychodów z poszczególnych budynków, pomniejszoną o kwotę 10.000.000 zł).

³² Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy CIT i ustawy PIT podatkiem od przychodów z budynków objęte zostały, co do zasady, wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski, przy czym podatek ten jest płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku oddania do używania tylko części budynku, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków jedynie od tej części, która została wynajęta.

³³ Przez średnie przychody (zgodnie art. 38h ust. 3 w związku z ust. 1 pkt ustawy CIT, a także art. 52p ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 2 ustawy PIT) należało rozumieć kwotę stanowiącą iloraz przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy CIT lub art. 14 ustawy PIT, uzyskanych w roku, w którym podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i liczby miesięcy, w których była prowadzona działalność.

³⁴ Dzień wejścia w życie Tarczy 4.

³⁵ Art. 38h ustawy CIT i art. 52p ustawy PIT

³⁶ art. 44 ust. 17 ustawy PIT i art. 25 ust. 19 ustawy CIT.

³⁷ art. 52q ust. 1 ustawy PIT i art. 38i ust. 1 ustawy CIT.

³⁸ art. 52q ust. 2 ustawy PIT i art. 38i ust. 2 ustawy CIT.

³⁹ Art. 52k ustawy o PIT i art. 38f ustawy o CIT.

⁴⁰ Ogłoszenie stanu zagrożenia epidemicznego – rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433). Ogłoszenie stanu epidemii - rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491).

⁴¹ Zastrzeżenia wskazane w at. 12 ust. 1 ustawy CIT dotyczą – ujęcia w przychodach z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej także przychodów należnych choć jeszcze faktycznie nie otrzymanych (art. 12 ust. 3); – katalogu wyłączeń z przychodów (art. 12 ust. 4), oraz – przychodów ze sprzedaży majątku (art. 14). Zastrzeżenia wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT - wynikają z art. 14 ust. 4g ustawy PIT (dot. wartości takich świadczeń w przypadku transakcji kontrolowanej), art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125 ustawy PIT (dot. zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń w naturze i innych otrzymanych przez podmioty w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn oraz otrzymanych przez przedsiębiorstwo w spadku).

⁴² Za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób (Wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/2011).

⁴³ Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

⁴⁴ Wartość rynkowa w rozumieniu z art. 14 ust. 2 ustawy CIT oraz art. 19 ust. 3 ustawy PIT.

⁴⁵ Przychodem z działalności gospodarczej w PIT są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy PIT). 

Zgodnie z regulacjami ustawy PIT pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, oraz najem (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, stanowią odrębne źródła przychodów.

⁴⁶ Jeżeli w umowie okres rozliczeń nie został ustalony, datą powstania przychodu jest dzień okresu rozliczeniowego wskazany na fakturze wystawionej przez właściciela nieruchomości lub rzeczy, przy czym przychód podatkowy z tytułu tych usług nie może powstawać rzadziej niż raz w roku.

⁴⁷ Zgodnie z art. 16a ustawy PIT, w przypadku określenia przychodów z najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny), przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

⁴⁸ Ograniczenie prawa wykonywania działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² wynika z następujących rozporządzeń:

• Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. . w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 433).
• Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491).
• Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 566)
• Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 kwietnia 2020 r. w sprawie ustanowienia ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 697)

⁴⁹ Art. 15ze ust. 4 ustawy COVID-19

⁵⁰ Art. 495 § 2 KC. Jeżeli świadczenie jednej ze stron stało się niemożliwe tylko częściowo, strona ta traci prawo do odpowiedniej części świadczenia wzajemnego. Jednakże druga strona może od umowy odstąpić, jeżeli wykonanie częściowe nie miałoby dla niej znaczenia ze względu na właściwości zobowiązania albo ze względu na zamierzony przez tę stronę cel umowy, wiadomy stronie, której świadczenie stało się częściowo niemożliwe.

⁵¹ Przedstawione w piśmie MF z dnia 26 maja 2020 r. nr DD6.8223.20.2020.

⁵² Podatkiem od przychodów z budynków, objęty jest budynek będący środkiem trwałym, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. w podatku PIT – dodatkowo wymóg aby oddany do używania budynek stanowił składnik majątku związany z działalnością gospodarczą.