Szacowanie obrotu w podatkowej grupie kapitałowej

W sytuacji gdy wynagrodzenie z transakcji między należącymi do podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dostawcą towarów lub usługodawcą a nabywcą (usługobiorcą) - odbiega od wartości rynkowej, nie jest wyłączona możliwość stosowania do takich transakcji norm art. 32 ust. 1-4 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, gdy podatnicy ci nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżony wyrok,
2) oddala skargę,
3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3026/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała zdarzenie przyszłe. Wskazała przy tym, że należy do grupy kapitałowej, skupiającej liczne podmioty działające w szczególności na rynkach finansowych (dalej: "podmioty"). Prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy Prawo Bankowe i świadczy usługi z zakresu bankowości detalicznej i korporacyjnej. Podmioty powiązane kapitałowo ze stroną (podmioty zależne od strony) świadczą natomiast usługi ubezpieczeniowe, brokerskie, usługi zarządzania majątkiem, usługi maklerskie oraz usługi rozliczeniowe i usługi wsparcia typu back-office. Zarówno strona, jak i wybrane podmioty, działając w ramach grupy kapitałowej, dążą do maksymalizacji wyników przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Mając na uwadze fakt ścisłej współpracy, strona i wybrane podmioty poszukują nakładów inwestycyjnych. Centralizacja zakupów przyczyni się do znaczących oszczędności ze względu na możliwość globalnego planowania zakupów oraz możliwość skuteczniejszej negocjacji cen z dostawcami ze względu na większy wolumen dostaw. Jednym ze środków mających zapewnić realizację ww. celów jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK") zgodnie z art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Z uwagi na istniejącą sieć stosunków gospodarczych pomiędzy stroną a wybranymi podmiotami, jak również planowane dalsze zacieśnienie współpracy, strona powzięła wątpliwość, co do metodologii ustalania wartości świadczeń (dostaw towarów oraz świadczonych usług) w obrocie realizowanym na transakcjach z podmiotami, tj. wewnątrz PGK (po jej utworzeniu), w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji strona nie posiadała informacji o tym, jakie podmioty z grupy kapitałowej znajdą się w planowanej PGK, a co za tym idzie, danych w zakresie praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. przez poszczególne spółki grupy kapitałowej. Wobec tego strona zapytała, czy w ramach PGK podstawą opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług dla celów podatku VAT pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK będzie wartość świadczeń ustalona w sposób dowolny przez samych uczestników PGK, tj. wartość ustalona w oparciu o delegację art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie strona, wyrażając własne stanowisko w powyższym zakresie, udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podkreślając, iż w ramach PGK jej uczestnicy, na mocy art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., uprawnieni będą do dowolnego kształtowania cen w transakcjach wewnątrzgrupowych, uwzględniając warunki wynikające z powiązań kapitałowych funkcjonujących specyficznie pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, bez konieczności posiadania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zdaniem strony, mając na uwadze, że zgodnie z doktryną wykładnia przepisów ustawy prowadząca do wyłączenia praw podatnika (podatników) nadanych inną ustawą jest niedopuszczalna, uznać należy, że wartość dostarczanych towarów i świadczonych usług określona przez podmioty funkcjonujące w ramach PGK dla transakcji wewnątrzgrupowych stanowić będzie podstawę opodatkowania dla celów VAT.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. W interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość towarów i usług. Wyjątek od ww. zasady zawarty został w art. 32 u.p.t.u., którego regulacja jest analogiczna do normy art. 80 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej "dyrektywa 2006/112/WE"). Organ stwierdził, że w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku VAT nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Minister Finansów podkreślił, iż PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie u.p.d.o.p., natomiast nie znajduje definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania PGK jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować PGK, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Powyższe nie oznacza jednak utraty podmiotowości podatkowej sensu largo, bowiem każda ze spółek tworzących PGK zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od PGK w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Tym samym organ uznał, że art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o VAT. Zaznaczył, iż art. 11 u.p.d.o.p. dotyczy szacowania dochodu, zaś art. 32 u.p.t.u. dotyczy możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem - w ocenie organu - wskazane przepisy u.p.d.o.p. nie mogą mieć zastosowania na gruncie podatku VAT. Organ stwierdził, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 u.p.t.u. Z treści tych przepisów wynika, iż wartość rynkowa towarów lub usług determinowana jest całkowitą kwotą, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługodawca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W opinii Ministra Finansów pomocną w dokonaniu semantycznej analizy pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy wydaje się być definicja podatnika uregulowana w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zatem niezależnym dostawcą/usługodawcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, niepowiązana kapitałowo, majątkowo, rodzinnie, bądź ze stosunku pracy z dostawcą. Niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą zatem podmioty powiązane w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 32 u.p.t.u. w zw. z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną interpretację skutkującą stwierdzeniem, że wynikająca z art. 32 ustawy możliwość szacowania podstawy opodatkowania dotyczy także transakcji zawieranych między podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p.,

- art. 2 pkt 27b u.p.t.u., przez zastosowanie go w rozpatrywanym stanie faktycznym w powiązaniu z art. 32 tej ustawy,

- art. 15 u.p.t.u., przez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż przepis ten definiuje, bądź jest kluczowy przy definiowaniu pojęcia niezależnego dostawcy/usługodawcy,

- art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. w zw. z art. 20a-20r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez uznanie, że art. 20a-20r O.p. mogą mieć zastosowanie do podmiotów tworzących PGK,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c O.p., przez pominięcie w interpretacji argumentacji strony nawiązującej do orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd powołując się na treść art. 80 dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim moż...