Świadczenia nieodpłatne i częściowo odpłatne: Spór o skutki podatkowe wzajemnie udzielanych poręczeń

Z uzasadnienia: Za pozbawiony uzasadnienia prawnego należy uznać pogląd organu zakładający, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący przysporzenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego otrzymuje przysporzenie, jak również pogląd zakładający, że ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot, do których poręczają sobie nawzajem podmioty.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnie udzielanych poręczeń.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca należy do grupy kapitałowej, w której jest spółką powiązaną kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio z innymi podmiotami.

Wnioskodawczyni przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej jako: "polityka poręczeń") na podstawie deklaracji uczestnictwa w tej polityce.

Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym również wnioskodawczyni, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Jednoczesne występowanie poszczególnych spółek w grupie w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb.

Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wnioskodawczyni doprecyzowała, że zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w tej polityce może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. W zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, skarżąca zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od skarżącej.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że jej przystąpienie do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia.

Świadczenia wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z grupy będą zawsze równoważne/ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z grupy na rzecz skarżącej. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony sama zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Otrzymane przez wnioskodawczynię poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia.

Doprecyzowując po raz kolejny na wezwanie organu opis stanu faktycznego wskazano, że z wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczeń zobowiązań kredytowych, do której przystąpiła skarżąca wynika, jej zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Jednocześnie zobowiązanie, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, iż skarżąca dokonała albo dokona także poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie. W praktyce możliwe są sytuację gdy:

1) skarżąca udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu;

2) wnioskodawczyni udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu;

3) skarżąca udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?

2) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie skarżąca udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?

3) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie skarżąca udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

W ocenie skarżącej dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. W sytuacji gdy skarżąca uzyskuje poręczenie od innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Powołany akt zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne", czy "częściowo odpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powyższego o uznaniu poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o PDOP można mówić jeżeli jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem której wartość można wycenić oraz gdy udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego a także gdy udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

W ocenie skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie dojdzie do powstania nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem udzielone poręczenia przez podmioty przystępujące do wzajemnej polityki poręczeń nie są nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Podkreślono, że wnioskodawczyni na zasadzie wzajemności jest zobowiązana do udzielenia poręczenia innym uczestnikom polityki poręczeń. Po stronie udzielającego poręczenia nie dochodzi do sytuacji, w której to kosztem jego majątku dochodzi do uzyskania przysporzenia po stronie wnioskodawczyni. Udzielający poręczenia w analizowanym przypadku ma bowiem prawo żądać uzyskania poręczenia od skarżącej albo innego uczestnika. Wnioskodawczyni uzyskuje zatem poręczenie pod warunkiem, że zobowiązała się do udzielenia poręczenia.

Poręczenia udzielane na podstawie polityki poręczeń są wzajemne, bowiem każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczenia pozostałym uczestnikom tej polityki. Poręczenia pozostają również w identycznym zakresie dla każdego z uczestników, który w zamian za otrzymane poręczenie, jak i zobowiązanie/gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, zobowiązuje się do udzielenia takiego poręczenia uczestnikowi, zgłaszającemu na to zapotrzebowanie.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast drugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu nie dochodzi do takiej sytuacji.

W ramach polityki poręczeń dochodzi bowiem do wzajemnych poręczeń między spółkami należącymi do tej samej grupy. Wyjaśniono także, że poszczególni uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, bowiem nie mają takiego celu, lecz w zamian uzyskują takie same zabezpieczenie od pozostałych uczestników przystępujących do wewnątrzgrupowej polityki poręczeń. Z tego względu w ocenie skarżącej nie dochodzi między spółkami z grupy do nieodpłatnych, częściowo odpłatnych ani nawet odpłatnych świadczeń podlegającym opodatkowaniu PDOP. Wnioskodawczyni powołała się również na treść interpretacji indywidualnych potwierdzających jej zapatrywanie.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

O uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o PDOP w ocenie organu można mówić jeżeli jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić, udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego oraz gdy udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Zaznaczono, że każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, wykonujący analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego. W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Jednak o świadczeniu wzajemnym można mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty. W kontekście wskazanych przez wnioskodawczynię możliwych sytuacji mogących zaistnieć w wyniku przystąpienia do polityki poręczeń stwierdzono, że jedynie w sytuacji gdy skarżąca udzieli poręczenia konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń pod warunkiem jednak, że świadczenia będą ekwiwalentne. W przypadku braku ekwiwalentności dojdzie zaś do powstania przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Organ zaznaczył, że omówiona sytuacja dotyczy pytania nr 2.

Zastrzeżono jednak, że nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska skarżącej z uwagi na błędne pojmowanie pojęcia "ekwiwalentny", które należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Ekwiwalentność powinna bowiem odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. W tym kontekście przytoczono ten fragment stanowiska skarżącej gdzie stwierdzono, że dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo, z uwagi na co nie stanowi ono przychodu do opodatkowania.

Zaznaczono również, że wnioskodawczyni w swoim stanowisku wskazała, że każdy uczestnik polityk...

DOSTĘP DO PEŁNEJ TREŚCI SERWISU WWW.PODATKI.BIZ JEST BEZPŁATNY
WYMAGANE JEST JEDNAK ZALOGOWANIE DO SERWISU.
UŻYTKOWNICY ZALOGOWANI MOGĄ RÓWNIEŻ DODAWAĆ KOMENTARZE.

Jeżeli jeszcze nie jesteś zarejestrowany, zapraszamy do wypełnienia krótkiego formularza rejestracyjnego.

REJESTRACJA

dla nowych użytkowników

LOGOWANIE

dla użytkowników podatki.biz

Zapomniałem hasła | Problemy z logowaniem

DLACZEGO WARTO SIĘ ZAREJESTROWAĆ DO SERWISU PODATKI.BIZ?

Otrzymujesz całkowicie bezpłatny stały dostęp do wielu informacji, między innymi do:

  • ujednolicanych na bieżąco aktów prawnych (podatki, ubezpieczenia społeczne i działalność gospodarcza)
  • narzędzi: powiadamiania o nowych przepisach, zmianach w przepisach i terminach
  • kalkulatorów i baz danych
  • działów tematycznych zawierających pogłębione informacje na interesujące Cię tematy; omówienia, odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania
  • strony osobistej, na której znajdziesz aktualne informacje przeznaczone dla osoby o Twoim profilu zawodowym. Dodatkowo będziesz mógł edytować własną listę zakładek w celu szybszego docierania do szczegółowej informacji
  • newslettera informującego regularnie o wydarzeniach związanych z podatkami i działalnością gospodarczą

Czas rejestracji - ok. 1 min

Uwaga

Podczas rejestracji nie zbieramy żadnych szczegółowych danych personalnych i teleadresowych. W każdej chwili możecie usunąć trwale i bezpowrotnie dane dotyczące Waszego konta. Przed rejestracją prosimy o zapoznanie się z regulaminem »